Expediente 15998
24 de abril de 2008
FALLO.
Decide la Sala el recurso de apelación formulado por la apoderada de la parte demandante contra la sentencia denegatoria de las súplicas de la demanda proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado contra los actos administrativos a través de los cuales se inadmitió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Sanción N° 160642001000126 de 18 de septiembre de 2001 y se confirmó dicha decisión.
ANTECEDENTES
El 22 de marzo de 2001 la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, formuló el Pliego de Cargos Nº 160762001000038, en el cual propuso sanción "por no envían información", prevista en el literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario que calculó en $182.400.000, valor que corresponde al máximo según el Decreto 2652 de 1998 [fl. 579 c.a.].
Transcurrido el término legal para rendir descargos, sin respuesta del contribuyente, la demandada profirió la Resolución Sanción N° 160642001000126 de 18 de septiembre de 2001, a través de la cual impuso la sanción anunciada [fl. 574 c.a.]. Inicialmente se intentó la notificación por correo certificado enviado el día siguiente a la Calle 17 Nº 17-17, Pereira [Risaralda] [fl. 573 c.a.], pero fue devuelta por el correo por la causal “no reside” [fl. 572 c.a.], razón por la que el 8 de octubre de 2001, procedió a efectuar la notificación mediante aviso publicado en “Portafolio” [fl. 566 c.a.].
El 12 de diciembre de 2003 el contribuyente por intermedio de apoderada, presenta Recurso de Reconsideración contra la mencionada resolución sancionatoria [fl. 7 c.a. 2].
El 26 de diciembre de 2003 la Jefe de la División Jurídica por Auto Nº 160772004000001 de 6 de febrero de 2004 [cfr. fl. 5 c.p.].
LA DEMANDA
En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, el actor pretende la nulidad del Auto Inadmisorio del Recurso de Reconsideración Nº 160772003000005 de 26 de diciembre de 2003 y del Nº 160772004000001 de 6 de febrero de 2004 y a titulo de restablecimiento del derecho que “se le dé trámite al recurso de reconsideración presentado el día 12 de diciembre de 2003” contra la Resolución Nº 160642001000126 de 18 de septiembre de 2001.
Cita como normas violadas los artículos 548, 567, 741 E.T.
El concepto de violación se sintetiza así:
1. Falta de notificación del Pliego de Cargos.
El demandante no conoció este acto, toda vez que para la época, en la dirección a la que fue enviada la notificación del mismo, no funcionaba ya su establecimiento comercial y el "local se encontraba desocupado", por esto la correspondencia era devuelta por el correo, sin que la administración efectuara la notificación mediante aviso publicado en periódico de amplia circulación nacional. Igualmente no tuvo conocimiento oportuno del acto sancionatorio.
Solicita la restitución de términos para ejercer su derecho de defensa y cuestiona el que no se le haya dado al recurso interpuesto, el trámite de revocatoria directa, pues éste reúne los requisitos legales exigidos.
2. Sanción reducida, Daño causado y Error en la cuantificación. Sostiene que su pretensión está encaminada a acceder al beneficio de la sanción reducida al 10% de la sanción propuesta en el pliego de cargos, pues la multa conlleva un detrimento económico ostensible; además dicho acto desconoce los parámetros fijados por la Corte Constitucional en la sentencia C-160 de 1998, según los cuales la sanción debe ser proporcional al daño causado. En el pliego no se especifican cuáles fueron los perjuicios ocasionados; además, al determinar el monto de la sanción se aplica la tarifa máxima, sin explicación alguna sobre la gravedad del error y su incidencia negativa para el fisco.
LA OPOSICIÓN
La apoderada de la parte demandada afirma que la actuación surtida se ajusta a derecho, sin que haya infringido de manera alguna las normas invocadas por el contribuyente.
El pliego de cargos fue notificado a la dirección registrada en la entidad, que es la misma informada en la última declaración; este acto no se envió a dirección errada, ni fue devuelto por el correo, por lo que no surgió la obligación de efectuar la notificación mediante aviso.
El recurso presentado no reunía los requisitos exigidos para la solicitud de revocatoria directa, toda vez que no invocó de manera expresa la causal en que se sustentaría tal petición.
Finalmente propone la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Risaralda, negó las súplicas de la demanda.
En cuanto a la excepción propuesta por la demandada, expresó que ésta no tiene la virtud de inhibir el estudio de los argumentos expuestos por el actor, pues el debate se centra en la indebida notificación del pliego de cargos y de la resolución sanción; además no se cuestiona la legalidad del acto sancionatorio.
Precisó que en las declaraciones de renta y complementarios correspondientes al año gravable 1999, presentadas el 18 de mayo y el 11 de julio de 2000, se anotó como dirección del contribuyente, la "CALLE 16 Nº 17-17" de Pereira, la cual coincide con la del Registro Único Tributario, según consulta realizada por la demandada.
Hizo referencia a la regulación que en materia de notificaciones trae el Estatuto Tributario y a la actuación surtida en el proceso sancionatorio; luego con fundamento en las pruebas aportadas y en los antecedentes administrativos, sostuvo que no existe elemento de juicio que demuestre que el pliego de cargos fue devuelto por el correo como lo aduce el actor.
Respecto a la notificación de la resolución sancionatoria advirtió que inicialmente se intentó por correo dirigido a la mencionada dirección, pero debido a la devolución del envío, procedió a efectuarla por aviso publicado el 8 de octubre de 2001 en el periódico Portafolio, tal y como da cuenta el cuaderno de antecedentes administrativos, procedimiento que se ajusta a los parámetros legales, contrario a lo sostenido por el demandante.
Insistió que notificada por aviso la resolución sanción el 8 de octubre de 2001, el actor disponía hasta el 09 de diciembre de 2001 para interponer el recurso de reconsideración, pero como sólo lo radicó hasta el 12 de diciembre de 2003, resulta ajustado a la ley su inadmisión por extemporáneo.
Concluyó que no desvirtuada la legalidad de la notificación, no es procedente efectuar el análisis de los argumentos expuestos contra la actuación administrativa que no cuestionó en tiempo y cuya restitución de términos no es dado conceder.
EL RECURSO DE APELACIÓN
.La apoderada de la parte demandante dentro de la oportunidad legal interpuso el recurso de apelación.
En el memorial reproduce las pretensiones y los argumentos expuestos en el acápite 5 "Normas Violadas y Concepto de Violación" del libelo inicial y expresa que el a quo no tuvo en cuenta que en la demanda hizo referencia a que el funcionario debió dar aplicación a lo previsto en el artículo 741 del Estatuto Tributario y resolver el escrito como revocatoria directa, ya que cumplía con todos los presupuestos legales exigidos para ejercerla y así garantizarle el principio de justicia.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandada insiste en la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa; de otra parte aduce que el escrito contentivo del recurso no reúne los requisitos mínimos para la procedencia de la revocatoria directa; y repite que existía una obligación legal a cargo del contribuyente cuyo incumplimiento es sancionable según lo previsto en el artículo 651 del Estatuto Tributario.
Reitera que la actuación se ajustó a la legalidad y que los actos fueron notificados a la dirección informada por el mismo contribuyente, así interpuesto el recurso administrativo de manera extemporánea procedía su inadmisión.
La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación solicita se confirme la sentencia apelada. Luego de revisar la actuación surtida advierte que la administración envió la notificación a la dirección que conforme a la normatividad estaba obligada; que si bien la demandada efectuó visita en la que constató que "ya no residía", ésta fue practicada con posterioridad al envío por correo del pliego de cargos; que el pliego de cargos no fue devuelto por el correo y que la resolución sanción fue notificada por aviso de conformidad con lo previsto en la ley.
Conceptúa que al haberse publicado el acto sancionatorio el 8 de octubre de 2001, el recurso de reconsideración debió formularse a más tardar el 9 de diciembre de esa misma anualidad y que presentado el 12 de diciembre de 2003, es a todas luces extemporáneo.
En cuanto a que debe dársele a tal escrito el tratamiento de solicitud de revocatoria directa, con fundamento en el artículo 741 del Estatuto Tributario, estima que el recurso de reconsideración interpuesto es único frente a la resolución sanción y no podría confundirse con una solicitud de revocatoria directa porque ésta no tiene el carácter de "otro recurso", como para acceder a la petición; además porque tal medida procede cuando no se interponen los recursos en la vía gubernativa y precisamente éste es el memorial contentivo del mismo.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En el caso se controvierte la legalidad de los actos administrativos por los cuales se inadmitió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Sanción N° 000126 de 18 de septiembre de 2001, por haberse formulado fuera del término legal.
El a quo negó las pretensiones del demandante al encontrar acreditado que los actos proferidos en el trámite del proceso sancionatorio fueron notificados debidamente y al constatar la extemporaneidad del recurso administrativo.
La inconformidad del apelante con la decisión de primera instancia se contrae a que el juez no tuvo en cuenta que en la demanda hizo referencia a que el funcionario de la DIAN debió tramitar su escrito como revocatoria directa, toda vez que éste cumplía los presupuestos legales para concederla.
En primer término se advierte que la parte demandada en los alegatos de conclusión insiste en la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa por cuanto el recurso de reconsideración fue inadmitido por extemporáneo. Al respecto esta Corporación observa que en el caso no se discute la legalidad de la Resolución Sanción contra la cual procede el mencionado medio de impugnación, sino que la acción interpuesta se encamina exclusivamente a discutir la legalidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración y su confirmación, actos contra los cuales no es procedente el anotado recurso y por tanto su interposición no es presupuesto de la acción incoada (art. 135 C.C.A.). En consecuencia resulta impertinente la excepción planteada por la demandada.
Advierte la Sala que el apelante no cuestiona los aspectos analizados y decididos por él a quo, esto es, los relacionados con la notificación tanto del pliego de cargos como de la resolución sanción y la oportunidad del recurso de reconsideración interpuesto contra el acto a través del cual se le impuso sanción por no enviar información, que del análisis de los elementos fácticos y jurídicos, el a quo encontró aquélla ajustada a las normas que regulan la notificación de los actos administrativos y éste presentado fuera del término previsto en la ley.
En el recurso, reproduce parcialmente la demanda pero las razones de inconformidad con la decisión de primera instancia, se reitera, las contrae sólo a que en ésta, el Tribunal nada dijo sobre la petición de darle al escrito del recurso administrativo, el trámite de revocatoria directa, así la Sala de conformidad con el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión del 267 del Código Contencioso Administrativo, solo examinará este punto, sin tocar lo ya resuelto por él a quo y no cuestionado por el apelante.
1. Adición de sentencias.
Al resolver sobre la exequibilidad del artículo 311 del Código de Procedimiento Civil 1, la Corte Constitucional consideró que "es lógico y ajustado al principio de la economía procesal, que el superior complemente la sentencia cuando la parte perjudicada por la omisión haya apelado o haya adherido a la apelación" y que esta actuación "no menoscaba el derecho de defensa, ni va contra el debido proceso", por el contrario atiende "a la necesidad de hacer prevalecer el derecho sustancial” y permite cumplir la obligación de resolver sobre todos los hechos y asuntos debatidos en el proceso.
2. El recurso de reconsideración y la solicitud de revocatoria directa. De conformidad con el artículo 720 del Estatuto Tributario el recurso de reconsideración es un recurso propio del régimen impositivo que procede contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que impongan sanciones o las que ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales, con requisitos y trámite propio; medio a través del cual el administrado ejerce su derecho de defensa ante la misma entidad que profirió el acto definitivo y es obligatorio para el debido agotamiento de la vía gubernativa.
1 Sentencia de C-404 de 28 de agosto de 1997. Magistrado Ponente Jorge Arango Mejía.
La Revocatoria Directa de los actos administrativos está regulada de manera general en el Capítulo V del Código Contencioso Administrativo [artículos 69 a 741. El artículo 69 señala que ésta procede cuando se configure una de las siguientes causales: a) Que el acto se halle en manifiesta oposición a la Constitución Política o a la ley; b) Que el acto no esté conforme con el interés público o social, o atente contra él; y c) Que el acto cause agravio injustificado a una persona.
Según la jurisprudencia la revocatoria directa, es un recurso extraordinario por medio del cual la administración revisa su propio acto, de manera oficiosa o a petición del interesado, tal connotación obedece a que éste no se presenta en desarrollo del procedimiento administrativo, sino que obedece a reglas jurídicas diferentes.
En materia impositiva el Estatuto Tributario en el artículo 736 establece que procederá la revocatoria directa prevista en el C.C.A., cuando el contribuyente no hubiere interpuesto los recursos propios de la vía gubernativa; además este régimen señala los términos dentro de los cuales debe solicitarse y con el que cuenta la Administración para decidirla.
Es claro para la Sala que la revocatoria directa es incompatible con la vía gubernativa, pues para que sea viable, el contribuyente que haga uso de este medio de impugnación contra el acto administrativo, no debe haber interpuesto los recursos ordinarios, así que intentados cualquiera sea el resultado, éste hecho per se impide el trámite del recurso extraordinario.
3. El caso particular
En este orden de ideas, en el caso, como lo encontró el Tribunal luego de revisar la actuación, el contribuyente hizo uso del recurso administrativo con el fin de agotar la vía gubernativa frente al acto sancionatorio, pero lo hizo de manera extemporánea, hecho no cuestionado por el apelante; para ello fue necesario darle trámite al escrito contentivo del mismo y provocar la decisión que en consecuencia fue la inadmisión del recurso de reconsideración contra el cual formuló el de reposición, éste decidido de manera desfavorable para el demandante, el que al tenor de lo previsto en el artículo 728 del E.T. inciso final, agotó la vía gubernativa una vez notificado.
Así las cosas, no hay lugar a modificar la decisión de primera instancia, toda vez que propuesto el recurso de reconsideración, obligatorio para agotar la vía gubernativa, la administración debe decidirlo y cualquiera sea el resultado, este hecho impide la procedencia de la revocatoria directa, por lo que se confirmará la denegatoria de las pretensiones de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA:
Confírmase la sentencia de 16 de marzo de 2006, por las razones expuestas.
Se reconoce personería al doctor HERMES ARIZA VARGAS, en los términos y para los efectos del memorial que obra a folio 131 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
Presidente de la Sección
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
Aclara voto
Expediente 15836
24 de abril de 2008
La actora solicita, en tiempo, se adicione la sentencia de la Sala de 27 de septiembre de 2007, para que se pronuncie respecto de la falta de firmeza de las declaraciones de importación presentadas entre el 21 de septiembre de 1999 y el 24 de octubre de 2000 (fls. 312-313).
Lo anterior, por cuanto el argumento fue planteado en la demanda y en el recurso y es necesario que el Consejo de Estado se pronuncie frente a la no firmeza de las declaraciones de importación y, por ende, la procedencia de la devolución del IVA implícito. La solicitud se concreta a las declaraciones de importación relacionadas en las páginas 1,2,3 y 4 de la sentencia de segunda instancia.
Al respecto, la Sala observa:
Conforme al artículo 311 del Código de Procedimiento Civil, cuando la sentencia omita la resolución de cualquiera de los extremos de la litis, o de cualquier otro punto que de conformidad con la Ley debía ser objeto de pronunciamiento, deberá adicionarse por medio de sentencia complementaria, dentro del término de ejecutoria, de oficio o a solicitud de parte presentada dentro del mismo lapso.
De conformidad con la norma anterior, es procedente la adición de la sentencia, cuando ésta deja de pronunciarse sobre cualquiera de los extremos de la litis o cualquier otro aspecto que debía ser objeto de pronunciamiento, para lo cual deben atenderse las peticiones de la demanda, así como su contestación y el recurso de apelación.
En los actos acusados la DIAN rechazó la solicitud de liquidación oficial de corrección de las declaraciones aduaneras presentadas entre septiembre de 1999 y junio de 2000 porque estaban en firme. y, de las presentadas entre julio y octubre de 2000, porque sí procedía el pago del IVA implícito.
Tanto en la demanda como en el recurso de apelación, la actora argumentó que las declaraciones de importación de septiembre de 1999 a junio de 2000 no estaban en firme, por lo cual procedía la devolución del IVA implícito.
La falta de firmeza la sustentó en lo siguiente:
El artículo 569 del Estatuto Aduanero dispone que las declaraciones presentadas antes del 1 de julio de 2000 se tramitan de acuerdo con las disposiciones vigentes antes de dicha fecha, salvo lo relacionado con la modificación de la declaración, caso en el cual se aplican las normas de ese estatuto.
El artículo 131 dispone que las declaraciones de importación quedan en firme transcurridos tres años, contados a partir de la fecha de presentación y aceptación, salvo que se haya notificado requerimiento especial aduanero.
En aplicación del artículo 569 del Estatuto Aduanero, si bien las declaraciones se habían presentado en vigencia del Decreto 1909 de 1992, el término de firmeza es de tres años, pues, las modificaciones a las declaraciones se rigen por las disposiciones contempladas en el Decreto 1344; luego, la solicitud de corrección se presentó oportunamente.
Según el artículo 41 de la Ley 153 de 1887, cuando se modifique el término de la prescripción, como es el caso de la firmeza de las declaraciones aduaneras, el prescribiente puede elegir el término de prescripción de la legislación anterior o de la que entra a regir, caso en el cual si se elige el último, la prescripción empezará a contarse desde que empezó a regir.
Al negarse la Administración a retirar de las liquidaciones privadas el IVA implícito, los actos están viciados de nulidad.
Dado que la Sala no se pronunció sobre la falta de firmeza de las declaraciones aduaneras presentadas por la actora entre septiembre de 1999 y junio de 2000, a pesar de haberse planteado en la demanda y en el recurso de apelación interpuesto por la actora, procede a hacer el análisis, en los siguientes términos:
El artículo 131 del Decreto 2681 de 1999 (Estatuto Aduanero) dispone que la declaración de importación quedará en firme transcurridos tres años contados a partir de la fecha de su presentación y aceptación, salvo que se haya notificado requerimiento especial aduanero.
El artículo 569 ibídem señala que las declaraciones presentadas con anterioridad al 1 de, julio de 2000, se tramitan de conformidad con las disposiciones vigentes hasta antes de dicha fecha, salvo lo relacionado con la modificación de la declaración a la cual se le aplican las disposiciones del Decreto 2685 de 1999.
Así, las declaraciones presentadas hasta el 30 de junio de 2000 se rigen por el artículo 26 del Decreto 1909 de 1992 modificado por el Decreto 1800 de 1994 [6] y a las modificaciones a dichas declaraciones y las declaraciones que se presentaron después de dicha fecha, se les aplica el Decreto 2685 de 1999.
Las modificaciones a las declaraciones de importación pueden ser presentadas voluntariamente por el importador con sanción (artículo 234 del Decreto 2685 de 1999), o sin sanción (artículo 235 ibídem). Las correcciones pueden ser provocadas por la Administración como consecuencia de inspección aduanera o requerimiento especial, en cuyo caso se expide liquidación oficial de corrección, o a solicitud de parte para corregir errores diferentes a los que pueden enmendarse de manera voluntaria (artículos 234 [inc.3] y 513 del Decreto 2685 de 1999).
Cabe anotar que la solicitud de liquidación oficial de corrección, no constituye una modificación a la declaración de importación, sino la petición para que la misma se efectúe oficialmente.
En este caso, las declaraciones fueron presentadas por la demandante entre septiembre de 1999 y junio de 2000 y fueron objeto de solicitud de corrección el 19 de septiembre de 2002, lo que significa que a 1 de julio de 2000 no habían sido modificadas, motivo por el cual, el término de firmeza de las mismas debe contarse conforme al Decreto 1909 de 1992 modificado por el Decreto 1800 de 1994 .
Pues bien, el artículo 26 del Decreto 1909 de 1992 modificado por el Decreto 1800 de 1994[6], señala que la declaración de importación quedará en firme cuando transcurridos 2 años, contados desde su presentación en los bancos o entidades financieras autorizadas, no se ha notificado requerimiento especial aduanero.
En el asunto sub examine, las declaraciones de importación se presentaron entre septiembre de 1999 y junio de 2000 y por no haberse notificado requerimiento especial aduanero quedaron en firme entre septiembre de 2001 y junio de 2002. Por tanto, la solicitud de corrección de 19 de septiembre de 2002, se efectuó cuando dichas declaraciones estaban en firme, motivo por el cual, sobre las mismas no procedía la devolución del IVA implícito.
Así las cosas, se adiciona la sentencia de 27 de septiembre de 2007 para denegar el cargo de falta de firmeza de las declaraciones de importación presentadas entre el 21 de septiembre de 1999 y el 24 de octubre de 2000 .
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
ADICIÓNASE la sentencia de 27 de septiembre de 2007 para DENEGAR el cargo planteado por la demandante.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
Presidente de la Sección
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Concepto 040687
24 de abril de 2008
Doctora
ALMA PATRICIA HENAO PELÁEZ
Pereira (Risaralda)
Cordial saludo Doctora Alma Patricia:
Manifiesta usted que la doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no se ha pronunciado acerca de la corrección de inconsistencias o errores que se presentan en el cuerpo de la declaración y que se ubican antes de la casilla "TOTAL IMPUESTO A CARGO" considerando que son estrictamente de transcripción y no afectan el valor a pagar o el saldo a favor del periodo objeto de declaración.
Considera, que si bien el error está antes de la casilla "TOTAL IMPUESTO A CARGO", tales inconsistencias no son relevantes para definir la determinación del tributo o bien, no implican variación del valor a pagar o el saldo a favor, e indica, que si un error es meramente formal, no pierde tal naturaleza si se comete antes o después de la casilla en mención, razón por la cual considera debe darse aplicación al artículo 43 de la Ley 962 de 2005.
Dentro del marco de generalidad preceptuado en los artículos 11 del Decreto 1265 de 1999 y 10 de la Resolución 1618 de 2006, se emite el presente pronunciamiento.
El artículo 43 de la Ley 962 de 2005 prescribe:
Artículo 43. Corrección de errores e inconsistencias en las declaraciones y recibos de pago. Cuando en la verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables, agentes de retención, y demás declarantes de los tributos se detecten inconsistencias en el diligenciamiento de los formularios prescritos para el efecto, tales como omisiones o errores en el concepto del tributo que se cancela, año y/o período gravable; estos se podrán corregir de oficio o a solicitud de parte, sin sanción, para que prevalezca la verdad real sobre la formal, generada por error, siempre y cuando la inconsistencia no afecte el valor por declarar.
Bajo estos mismos presupuestos, la Administración podrá corregir sin sanción, errores de NIT, de imputación o errores aritméticos, siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo o la discriminación de los valores retenidos para el caso de la declaración mensual de retención en la fuente.
La norma transcrita indica que para la procedencia de la corrección de errores mediante el procedimiento allí previsto, tales errores no deben ser relevantes para definir de fondo la determinación del tributo o la discriminación de los valores retenidos para el caso de la declaración mensual de retención en la fuente. En tal sentido, no se limita a permitir la corrección de errores meramente formales pues condiciona su aplicación además, a que los mismos tienen que ser irrelevantes para definir de fondo la determinación del tributo. Al respecto merece resaltar, que si bien la norma se refiere a errores de transcripción o a errores aritméticos, no en todos los casos puede afirmarse que tales errores son meramente formales.
En efecto, ante la presencia de inconsistencias en las bases gravables no basta la simple afirmación de que su ocurrencia se debió a errores de transcripción, pues estos deben ser probados y ameritan el despliegue por parte de la Administración para la constatación de los diferentes elementos determinantes de la obligación tributaria. De igual manera, la ocurrencia de errores aritméticos exige la declaración correcta de las bases y factores que integran el tributo, situación que justifica la actividad por parte del ente fiscalizador.
Al respecto, resulta oportuno traer a colación apartes de la Sentencia del H. Consejo de Estado Sección Cuarta, número 12416 del 9 de noviembre de 2001 en la cual se manifestó:
Para la procedencia de la corrección aritmética la premisa básica es la declaración correcta de los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables, circunstancia que debe presumirse cierta y frente a la cual si existe duda corresponde a la Administración verificar la información del contribuyente haciendo uso de las facultades de fiscalización de que está investida, teniendo en cuenta que mediante el procedimiento de la corrección aritmética no se puede pretender desconocer la realidad tributaria del contribuyente, debiendo darle prevalencia a la verdad real sobre los aspectos formales de una declaración (subrayado fuera de texto)
Igualmente, la misma Corporación, en sentencia del 3 de marzo de 1994, expediente No. 5189 expresó:
Para saber si el resultado de una operación aritmética es correcto, obviamente debe hacerse el cálculo pertinente, conforme a la regla de su función, debiendo verificarse previamente, si los factores Puestos en la relación matemática son correctos, pues, en caso contrario, el resultado sería errado, pero no propiamente por defectos de la operación misma, que es lo eventualmente sancionable si se refleja en menor impuesto o mayor saldo a favor, sino porque uno o varios de los factores de cálculo son equivocados, comúnmente por fallas de transcripción, que quien alega el error, no solamente "puede", sino que "debe" probar (subrayado fuera de texto)
Los anteriores argumentos justifican la aplicación de los procedimientos de corrección de las declaraciones tributarias contenidos en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, los cuales conllevan la aplicación de las sanciones pertinentes (sanción por corrección aritmética art. 646 del Estatuto Tributario, sanción por corrección art. 644 ib.) y, si es del caso, la ampliación del término de las facultades con que cuenta la administración para la verificación de las respectivas declaraciones (art. 589 del Estatuto Tributario).
Es importante tener en cuenta que los errores aritméticos que conlleven menores valores a pagar por parte del contribuyente implican que la obligación tributaria no se ha cumplido dentro de los plazos fijados con lo cual se genera un perjuicio para el Estado, razón por la cual la misma ley prevé la sanción por corrección aritmética para estos eventos, además de la procedencia de los intereses moratorios correspondientes.
En consecuencia, el error aritmético no se limita a una mera formalidad pues tiene incidencia directa en la determinación correcta de la carga tributaria.
De igual manera, en el caso de los errores de transcripción cometidos en las bases gravables u otros factores determinantes del impuesto, estos deben constatarse previamente con el fin de asegurar el correcto cumplimiento de la obligación fiscal, la que no puede calificarse como un mero deber formal.
Debe anotarse que el tema bajo análisis fue objeto de estudio en el Oficio No. 089061 del 30 de noviembre de » 2005, mencionado en la consulta donde expresamente se manifestó:
Tal como lo indicó la Circular 0011,8 del 7 de octubre de 2005, los errores e inconsistencias que puede la Administración corregir con fundamento en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, son aquellos que no resulten relevantes para definir de fondo la determinación del tributo. Respecto a lo que debe entenderse por errores que no resultan relevantes para definir de fondo la determinación del tributo, debemos señalar que son aquellos que no recaen sobre los valores que incumben a hechos imponibles o bases gravables v que en el cuerpo de la declaración corresponden a los valores que se consignan en las casillas posteriores a la que corresponde al total del impuesto a cargo.
Para terminar, en cuanto a la posibilidad de la no aplicación de los procedimientos de corrección contenidos en el Estatuto Tributario en función de las cuantías de los errores cometidos en las declaraciones privadas, es preciso indicar, como es elemental, que el monto de la obligación tributaria es fijado directamente por el legislador y la manera de fiscalizar el tributo por parte de la Administración está reglada por normas de carácter procedimental que, como tales, son de orden público y en consecuencia de obligatoria observancia.
Siendo así, no es de la potestad de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales fijar cuantías para ejercer o no las facultades de fiscalización de su competencia, o variar las condiciones para la aplicación de las disposiciones de naturaleza adjetiva consagradas en el Estatuto Tributario.
Considera este Despacho que de accederse a lo pretendido, comportaría en suma la desnaturalización de la aplicación de las formas propias de los procedimientos de corrección y revisión según sea el caso, en perjuicio de la seguridad jurídica.
Atentamente,
CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS
Jefe Oficina Jurídica
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Concepto 039819
22 de abril de 2008
Doctor
OMAR IVÁN COLMENARES MURCIA
Pasto (Nariño)
De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.
TEMA Procedimiento Tributario
DESCRIPTORES ACTOS ADMINISTRATIVOS
FUENTES FORMALES Artículos 565 y 653 del E.T. Artículo 29 C.P.
PROBLEMA JURÍDICO:
Mediante qué acto administrativo se ordena la constatación del hecho de no expedición de facturas o expedición sin el lleno de requisitos de que trata el artículo 653 del E.T?
TESIS JURÍDICA:
La constatación del hecho de no expedición de facturas o expedición sin el lleno de requisitos de que trata el artículo 653 del E.T, se ordena mediante un acto administrativo de designación de dos (2) funcionarios para el efecto, auto de mero impulso y en consecuencia de "cúmplase" que no requiere notificación.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
El artículo 653 del Estatuto Tributario fue modificado por el que en el tránsito legislativo inicialmente fue el propuesto artículo 57 del proyecto de Ley que al finalizar correspondió a la 223 de 1.995, mediante el cual se cambia el procedimiento adecuándolo para efectos de la constancia de no expedición de la factura o expedición sin el lleno de los requisitos legales. (Gaceta del Congreso del día miércoles dos (2) de agosto de 1995).
Lo anterior obedeció según lo consideró el legislador, a la necesidad de lograr la equidad "efectiva" y no meramente formal, toda vez que si existen posibilidades de elusión y evasión de los tributos no habrá equidad efectiva.
Fue por ello que se consideró, según la exposición de motivos, fundamental que las normas eviten o cierren los canales de elusión y evasión y doten a la Administración Tributaria de instrumentos efectivos y justos para la determinación, la fiscalización y el recaudo de los tributos, considerando que los sistemas de presunción, las retenciones y los mecanismos de investigación, revisión y cobro son elementos determinantes de la equidad efectiva en la aplicación de los impuestos.
Es así como el artículo 653 citado, tal como fue modificado por el artículo 45 de la Ley 223 de 1995, es una norma de carácter especial que a la letra dice:
Constancia de la no expedición de facturas o expedición sin el lleno de los requisitos: Cuando sobre las transacciones respecto de las cuales se debe expedir factura, no se cumpla con esta obligación o se cumpla sin el lleno de los requisitos establecidos en la ley, dos funcionarios designados especialmente por el jefe de la división de fiscalización para tal efecto, que hayan constatado la infracción, darán fe del hecho, mediante un acta en la cual se consigne el mismo y las explicaciones que haya aducido quien realizó la operación sin expedir la factura. En la etapa de discusión posterior no se podrán aducir explicaciones distintas de las consignadas en la respectiva acta.
Acorde con lo anterior, para el caso especifico de la constatación del incumplimiento de la obligación de expedir factura o expedición sin el lleno de los requisitos establecidos en la ley de que trata el artículo 653 del Estatuto Tributario, debe el Jefe de la División de Fiscalización, previamente a la realización de la constatación y para el efecto, designar dos (2) funcionarios mediante un auto de trámite y en consecuencia de mero impulso en el que se ordena simplemente su cumplimiento y en razón de su carácter, no requiere de notificación al contribuyente o responsable.
Otra cosa es que en razón a las necesidades del servicio, existe la posibilidad que se requiera del concurso de servidores públicos de la contribución que correspondan a otras dependencias de la Administración Tributaria para la constatación, caso en el cual, el respectivo Administrador podrá comisionar a funcionarios de esas otras dependencias de la Administración, profiriendo el respectivo auto comisorio, que al igual que el anterior no requiere de notificación al contribuyente o responsable, toda vez que la función del auto comisorio es investir de competencia a los funcionarios de otras áreas de la Administración, para llevar a cabo diligencias inherentes a la función que le es propia a otra área.
Así mismo, el Subdirector de Fiscalización Tributaria o el Director de la entidad pueden comisionar a servidores públicos de otras dependencias de la Entidad para llevar a cabo estas constataciones, profiriendo el auto comisorio que al igual que en los casos anteriores no requiere de notificación al contribuyente o responsable.
Lo anterior teniendo en cuenta que una vez constatada la infracción consistente en no expedir factura o expedirla sin el lleno de los requisitos establecidos en la ley, los dos (2) servidores públicos de la contribución darán fe mediante un acta donde se consigne el hecho y las explicaciones que haya aducido quien realizó la operación sin expedir factura o expedirla sin requisitos.
Posteriormente para garantizar el derecho de defensa y el debido proceso consagrados en nuestra Constitución Política en el artículo 29 también para las actuaciones administrativas, en la etapa de discusión, se podrán aducir explicaciones que no podrán ser distintas a las dadas a los dos (2) funcionarios que han efectuado las constataciones según el tenor literal de la norma y las cuales han debido quedar consignadas en la respectiva acta.
Ahora bien y como es de su conocimiento, cuando de investigar a un contribuyente o responsable se trate (no en programas masivos), se profiere un auto de apertura, mediante el cual se ordena iniciar investigación a determinado contribuyente o responsable, por el periodo y concepto que se debe describir en el mismo, señalando el programa, además del cumplimiento de otras formalidades que se encuentran descritas en el formulario correspondiente; en el mismo auto, se designa a los funcionarios que tendrán a su cargo el adelantamiento de la investigación. Este es un auto de trámite y como tal de cúmplase que igualmente no requiere de ninguna otra formalidad, ni de notificación.
En desarrollo de esta función, la Administración podrá dictar una serie de actos administrativos, mediante los cuales acercará al proceso informaciones y pruebas que servirán para la toma de decisiones sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes o responsables tales como el auto de verificación y cruce de información, mediante el cual se ordena practicar la mencionada diligencia sobre operaciones económicas efectuadas por los contribuyentes, responsables y terceros involucrados por los impuestos y periodos determinados por el mismo auto.
Este auto, si deberá notificarse conforme con lo dispuesto por el artículo 565 del Estatuto Tributario que dispone entre otros que los autos que ordenen inspecciones verificaciones tributarias, deben notificarse de manera electrónica, personalmente a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.
Así mismo y en desarrollo de la mencionada investigación se podrá proferir también el auto de designación de que trata el artículo 653 del Estatuto Tributario, el cual como ya quedó expresado es de mero impulso y en consecuencia de cúmplase y no requiere de notificación al contribuyente o responsable.
En los anteriores términos se aclara el Concepto 037542 de 2000 respecto de la pregunta y respuesta No. 10.
De otra parte y en relación con la sanción de clausura del establecimiento por incumplimiento en la obligación de inscripción en el RUT la remitimos al Memorando No. 5800001 – 0006 del 6 de agosto de 2007 suscrito de manera conjunta por el Jefe de la Oficina Jurídica y el Subdirector de Fiscalización Tributaria, para fines pertinentes.
Por último le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiarla expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" - "Técnica"- dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica".
Cordialmente,
CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS
Jefe Oficina Jurídica
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Concepto 038958
18 de abril de 2008
Señora
AMPARO HERRERA NÚÑEZ
Bogotá D. C.
TEMA. Impuesto sobre la renta. IVA.
DESCRIPTORES. Oficinas de representación- Entidades sin ánimo de lucro extranjeras.
Cordial saludo, señora Amparo:
Expone usted diversas inquietudes sobre el régimen tributario que cobija a las entidades extranjeras de naturaleza pública cuyas actividades en Colombia no generan ingresos y actúa a través de una oficina de representación. Pregunta si son declarantes, agentes de retención, contribuyentes del GMF, si tienen exenciones, obligaciones formales de informar y llevar contabilidad, si son de régimen especial, y sobre la obligación de inscribirse en el RUT.
De conformidad con lo previsto en los artículos 11 del Decreto 1265 de 1999 y 10 de la Resolución 1618 de 2006, este despacho es competente para absolver de manera general las consultas escritas que se formulen en relación con la interpretación y aplicación de las normas tributarias del orden nacional, presupuesto bajo el cual se dan las respuestas a las inquietudes que se plantean.
De manera general sobre el tema el Concepto 092096 de 1998 señaló:
“/…
De conformidad con la Circular 7 de 1996 las oficinas de representación tienen como función la de promover y ofrecer los negocios y servicios que constituyen el objeto social del organismo representado, autorizados en Colombia; prestar asesoría a los organismos que representan; tramitar o realizar gestiones de cobranza por cuenta del organismo representado si están autorizados para ello.
Están obligadas a presentar declaración de renta y complementarios las entidades o personas extranjeras con domicilio o residencia en el país y aquellas que sin tener domicilio o residencia dentro del país reciban ingresos no sometidos a retención o que si lo están no corresponden a los contemplados entre los artículos 407 a 411 del E.T.
De lo anterior se infiere que al no constituir persona jurídica ni natural, ni asimilada a una u otra, las oficinas de representación no están obligadas a presentar declaración de renta y complementarios. En consecuencia las declaraciones presentadas por ellas no producen efectos fiscales.../”
El Concepto 042303 de 1999 manifestó:
Las oficinas de representación en Colombia son personas naturales o jurídicas designadas con el fin de promover y ofrecer los negocios y servicios que constituyen el objeto social de la entidad representada.
Cabe observar que estas oficinas de representación no constituyen sucursales de las entidades extranjeras representadas sino que son personas naturales o jurídicas que actúan en Colombia a nombre de la sociedad extranjera. En el evento que realicen actividades permanentes en el país deben constituirse como sucursales de la sociedad extranjera, en los términos señalados por el Código de Comercio, en sus artículos 470 y siguientes.
El artículo 368 del Estatuto Tributario señala, entre otros, como agentes de retención los consorcios, las comunidades organizadas, las personas naturales o jurídicas y sociedades de hecho que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben por expresa disposición legal, efectuar la retención correspondiente.
A su turno, el artículo 572 del E.T. numeral H) señala que deben cumplir los deberes formales de sus representados, sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas:
"h) Los mandatarios o apoderados generales, los apoderados especiales para fines del impuesto y los agentes exclusivos de negocios en Colombia de residentes en el exterior, respecto de sus representados, en los casos que sean apoderados de éstos para presentar sus declaraciones de renta o de ventas y cumplir los demás deberes tributarios." (Se subraya fuera del texto).
En este orden de ideas, las oficinas de representación en Colombia de empresas extranjeras, son agentes de retención y deben efectuar la retención en la fuente por todos los pagos o abonos en cuenta por conceptos sujetos a ella, y cumplir los deberes formales como son presentar las declaraciones correspondientes, consignar los valores retenidos, entre otros.
Cabe agregar que con respecto al concepto ingresos laborales las personas naturales que realice el pago tendrán la condición de agente retenedor, así como también lo será por todos los conceptos sujetos a retención cuando supere los topes y condiciones exigidas por el artículo 368-2 del E.T.
A su turno las personas jurídicas son agentes de retención por los conceptos señalados como sometidos a la retención en la fuente, entre los cuales se hallan los ingresos laborales, arrendamientos, honorarios, servicios, comisiones, etc.
Los gastos de operación en el país enviados del exterior por la principal a la oficina representación en el país, no constituyen ingreso fiscal para ésta, aspecto tratado en el concepto 021737 de 1995 en los siguientes términos:
“/…
Así las cosas, en el evento en el que una sociedad extranjera con domicilio principal en el exterior, transfiera Divisas a su Oficina de Representación en Colombia con el fin de atender sus gastos de funcionamiento, no existe un ingreso en Divisas obtenido en el exterior suceptible de producir un incremento neto en el patrimonio de la representante (Oficina Representación). Lo anterior por cuanto dicha transferencia se hace con el fin de proveer los recursos necesarios para que su oficina de representación pueda promover y ofrecer sus servicios y negocios en el país.../"
Pero si por alguna circunstancia el representante efectúa pagos en el país, actuará como agente de retención cuando así lo contemple la ley, aplicando las tarifas pertinentes según el concepto del pago o abono en cuenta.
La contabilidad se debe llevar por todas las personas indicadas en la ley, o quien sin ser obligado la pretenda hacer valer como prueba, acorde con lo dispuesto por el artículo 2o del decreto 2649 de 1993. El Concepto 065968 de 1999 sobre oficinas de representación vigiladas por la Superbancaria señaló:
Respecto de los libros de contabilidad, la Circular Externa Nº 7/96, en su numeral 4º del Capítulo Quinto, del Libro Primero, señala que estas Oficinas deben llevar un registro contable donde se registren los ingresos recibidos en moneda legal o extranjera y la descomposición de los gastos de funcionamiento que las mismas demanden, al igual que deben conservar un inventario de los bienes que posea, y para las Oficinas de Representación de entidades financieras deben llevar un control sobre las financiaciones otorgadas.
Cuando los pagos son girados directamente del exterior a los beneficiarios de los honorarios, éstos constituyen ingreso de fuente nacional por tratarse de servicios prestados en el país (art. 24 E.T), caso en el cual, sin perjuicio de la causación del GMF, si por alguna circunstancia no se efectúa retención en la fuente a los beneficiarios, estos se encuentran en la obligación de declarar renta en todo caso, así no superen los topes señalados para ese efecto, acorde con lo dispuesto por el artículo 594-1 del Estatuto Tributario, precisamente porque sus ingresos no estuvieron sometidos a retención en la fuente. Si el pago se hace a través de la cuenta de oficina de representación, ésta debe efectuar la retención correspondiente.
Por otra parte, sino se trata de una oficina de representación propiamente dicha sino que la entidad desarrolla actividades permanentes en el país debe constituir una sucursal, caso en el cual es aplicable el artículo 20 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 21 ibídem, los cuales señalan que las sociedades extranjeras, u otras entidades extranjeras de cualquier naturaleza, son contribuyentes del impuesto sobre la renta en relación a su renta de fuente nacional, salvo que se trate de una misión diplomática o de oficinas cobijadas por convenio o tratado que las exima de la calidad de contribuyentes y de cumplir obligaciones tributarias formales y sustanciales en el país. También se dispone el artículo 20 mencionado, que se les aplica el régimen de las sociedades anónimas nacionales.
Las entidades sin ánimo de lucro extranjeras con oficina en Colombia son agentes de retención conforme con las normas pertinentes del Estatuto Tributario y sus disposiciones reglamentarias, cuando sea del caso (aras 368 agentes de retención renta; 437-2 agentes de retención de IVA y 518 agentes de retención timbre nacional). Es importante verificar las tarifas actuales, que en el impuesto sobre la renta depende del concepto del pago, en IVA la general es el 50% del impuesto aplicable en la operación por los agentes retenedores de este impuesto según el artículo 437-2 del Estatuto Tributario (Decreto 2502 de 2005), y en timbre la tarifa del impuesto para el año 2008 es del 1%; 0.5% para 2009 y del 0% a partir del año 2010.
En cuanto a las demás obligaciones correspond