Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Circular 00066
27 de julio de 2008
Para: Subdirección de Gestión y Servicio al Cliente, Subdirección de Fiscalización Tributaria, Oficina Jurídica - División Unidad Penal, Oficina de Servicios Informáticos, Administraciones de Impuestos Nacionales, Administraciones de Impuestos y Aduanas Nacionales.
De: Director General
Asunto: Auto Declarativo. Trámite para su expedición.
1. AUTO DECLARATIVO.
La Jurisprudencia de la H Corte Constitucional y del H Consejo de Estado, ha señalado en reiteradas oportunidades (Sentencia C-844 de 1999) (Sentencias Consejo de Estado - Sección Cuarta - 14 de Agosto de 1998 Exp. 8968 - M.P. Delio Gómez Leyva, 12 de junio de 1998 - Expediente 8735 - M.P. Germán Ayala Mantilla y 2 de noviembre de 2001 - Exp. 12407 M.P. Ligia López Díaz), que para considerar como no presentada una declaración tributaria no basta que la misma esté incursa en la causal contemplada en la norma legal, sino que es necesaria la expedición de un auto declarativo que así lo ordene, el cual deberá estar debidamente motivado y sujeto a los principios de contradicción y defensa. En tanto no se profiera el mencionado auto, las declaraciones se consideran válidamente presentadas.
2. FORMA DE SUBSANAR VOLUNTARIAMENTE EL ERROR EN EL MEDIO DE PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS PREVIAMENTE A LA EXPEDICIÓN DEL AUTO DECLARATIVO.
2.1. Los contribuyentes o responsables que presenten oportunamente sus declaraciones tributarias en forma litográfica, teniendo la obligación de hacerlo en forma virtual y respecto de las cuales no se haya proferido por parte de la Administración, el auto declarativo que las tenga por no presentadas, podrán subsanar voluntariamente, el medio de presentación por el que corresponda, siguiendo el procedimiento establecido por el servicio informático electrónico de la entidad (con una declaración que reproduce los datos de la inicial, la cual estará dispuesta para la firma y presentación) sin que haya lugar a liquidar sanción por extemporaneidad. Lo anterior, siempre y cuando no haya lugar a la modificación de ningún valor de la declaración tributaria presentada inicialmente.
2.2. Los contribuyentes o responsables que presenten de manera extemporánea su declaración tributaria en forma litográfica teniendo la obligación de hacerlo en forma virtual, respecto de las cuales no se ha proferido por parte de la Administración el auto declarativo que las tenga como no presentadas, podrán subsanar voluntariamente el medio de presentación por el que corresponda, siguiendo el procedimiento establecido por el servicio informático electrónico de la entidad (con una declaración que reproduce los datos de la inicial, la cual estará dispuesta para la firma y presentación), incluyendo la sanción por extemporaneidad y los intereses de mora a que hubiere lugar con corte a la fecha de presentación del medio litográfico. Lo anterior, siempre y cuando no se modifique ningún valor de la declaración presentada inicialmente.
3. PAGO DE LAS DECLARACIONES DE RETENCIÓN EN LA FUENTE PRESENTADAS SIN PAGO O CON PAGO PARCIAL, PREVIAMENTE A LA EXPEDICIÓN DEL AUTO DECLARATIVO QUE LAS TIENE COMO NO PRESENTADAS.
La Circular 00069 del 11 de Agosto de 2006 Por la cual se impartieron instrucciones para aplicar los cambios introducidos por la Ley de Normalización de Cartera precisó:
El artículo 11 de la Ley 1066 de 2006 establece que los agentes de retención deberán presentar las declaraciones de retención en la fuente con pago, cuando a ello hubiere lugar, so pena de que la misma se tenga como no presentada. Para el efecto, si bien la presentación sin pago constituye una causal más de las relacionadas en el artículo 580 del Estatuto Tributario que le restan vida jurídica a la declaración, tal hecho deberá ser materializado por la administración a través del auto declarativo correspondiente, sujeto a los principios de contradicción y defensa.
De acuerdo con la finalidad de la Ley, se entiende que una declaración de retención en la fuente se encuentra presentada con pago, cuando el valor cancelado en la misma fecha de presentación de la declaración, corresponde como mínimo al total de las retenciones practicadas a título de renta, IVA y timbre nacional durante el respectivo período. Lo anterior, sin perjuicio de la reimputación de pagos a que hace referencia el artículo 804 del Estatuto Tributario.
3.1. DECLARACIONES DE RETENCION EN LA FUENTE PRESENTADAS OPORTUNAMENTE.
Para subsanar voluntariamente el incumplimiento de la obligación establecida en el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, previamente a la expedición del auto declarativo, el agente retenedor o autorretenedor que hubiese presentado de manera oportuna la declaración, podrá presentar un recibo de pago en bancos, el cual debe corresponder como mínimo para subsanar el incumplimiento de la obligación a que hace referencia el artículo mencionado, al saldo del valor a pagar que corresponda al total de las retenciones practicadas a título de impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas y timbre nacional durante el respectivo periodo gravable, sin perjuicio de la reimputación de pagos a que hace referencia el artículo 804 del E.T y del pago de los intereses moratorias a que hubiere lugar de conformidad con lo establecido en los artículos 634 y 635 del E.T.
3.2. DECLARACIONES DE RETENCION EN LA FUENTE PRESENTADAS EXTEMPORANEAMENTE.
Para subsanar voluntariamente el incumplimiento de la obligación establecida en el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, el agente retenedor o autorretenedor que hubiese presentado la declaración de retención en la fuente extemporáneamente sin pago o con pago parcial, previamente a la expedición del auto declarativo, podrá presentar un recibo de pago en bancos, el cual debe corresponder como mínimo para subsanar el incumplimiento de la obligación a que hace referencia el artículo 11 mencionado, al total de las retenciones practicadas a título de impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas y timbre nacional durante el respectivo periodo gravable, sin perjuicio de la reimputación de pagos a que hace referencia el artículo 804 del E.T. y del pago de la sanción por extemporaneidad y los intereses moratorias a que hubiere lugar de conformidad con lo establecido en los artículos 634 y 635 del E.T.
4. ACTUACIONES PREVIAS A LA EXPEDICIÓN DE AUTOS DECLARATIVOS EN DECLARACIONES TRIBUTARIAS PRESENTADAS POR UN MEDIO ERRONEO.
El área de Gestión y Asistencia al Cliente en coordinación con la Oficina de Servicios Informáticos verificará en las declaraciones tributarias, los contribuyentes responsables o agentes retenedores que han presentado declaraciones tributarias en forma litográfica teniendo la obligación de hacerla de manera virtual, respecto de las cuales no se haya proferido por parte de la Administración el auto declarativo que las tenga como no presentadas, y enviará Una comunicación a la dirección informada por el contribuyente mediante la cual:
Se advierte al contribuyente o responsable que la Administración detectó un error en el medio de presentación de la declaración tributaria, el cual podrá subsanar de manera inmediata al recibo de la respectiva comunicación, siguiendo el procedimiento que señale el servicio informático electrónico de la entidad. (con una declaración que reproduce los datos de la inicial, la cual estará dispuesta para la firma y presentación).
Lo anterior, siempre y cuando no se modifique ningún valor de la declaración presentada inicialmente.
Adicionalmente le informará al contribuyente o responsable que de no subsanar de manera inmediata al recibo de la comunicación el error en el medio de presentación de la respectiva declaración, se dará traslado a la División de Fiscalización para que se profiera el correspondiente auto declarativo para tener la declaración como no presentada.
5. ACTUACIONES PREVIAS A LA EXPEDICION DE AUTOS DECLARATIVOS EN DECLARACIONES DE RETENCION EN LA FUENTE PRESENTADAS SIN PAGO O CON PAGO PARCIAL.
El área de Gestión y Asistencia al Cliente en coordinación con la Oficina de Servicios Informáticos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, verificará en las declaraciones tributarias, los agentes retenedores que han presentado declaraciones de retención en la fuente sin pago o con pago parcial, respecto de las cuales no se ha expedido por parte de la Administración el auto declarativo que las tenga como no presentadas así mismo que la declaración de retención en la fuente presentada sin pago o con pago parcial, no corresponda a un agente retenedor titular de un saldo a favor susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente, conforme con lo señalado en el parágrafo del artículo 580 del E.T adicionado por el artículo 64 de la Ley 1111 de 2006 y enviará una comunicación a la dirección informada por el agente retenedor mediante la cual:
Se advierte al obligado que podrá subsanar este requisito presentando de manera inmediata al recepcionamiento de la respectiva comunicación, un recibo de pago en bancos el cual debe corresponder como mínimo al saldo a pagar del valor total de las retenciones practicadas durante el periodo gravable a título de impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas y timbre nacional, sin perjuicio de la reimputación de pagos de que trata el artículo 804 del E.T y de la liquidación y pago de los intereses moratorios a que hubiere lugar de conformidad con lo establecido en los artículos 634 y 635 del E.T.
Adicionalmente le informará que de no atender la solicitud de manera inmediata al recibo de la respectiva comunicación, se dará traslado a la División de Fiscalización para que se profiera el correspondiente auto declarativo para tener la declaración como no presentada.
6. TRAMITE PARA LA EXPEDICION DE AUTOS DECLARATIVOS.
Posteriormente al recibo por parte de los contribuyentes, responsables y agentes de retención de las comunicaciones remitidas por el área de Gestión y Asistencia al Cliente, se procederá a efectuar los análisis correspondientes para establecer cuáles declaraciones tributarias requieren de la expedición de auto declarativo conforme con lo establecido en los artículos 579-2 y literal e) del artículo 580, para tenerlas como no presentadas y enviará a la División de Fiscalización la respectiva documentación informando:
Presupuestos de hecho y de derecho referentes al incumplimiento de la respectiva obligación indicando: Declaración: NIT, número de formulario, número de autoadhesivo, impuesto, período y año gravable.
Una vez recibida por la Jefatura de la División de Fiscalización la respectiva documentación se procederá a realizar el reparto de los expedientes para el trámite y expedición del auto declarativo a que hubiere lugar.
El auditor efectuará las verificaciones en cada uno de los eventos y dará inicio a la actuación administrativa profiriendo el auto de apertura por el programa OF (obligaciones formales).
El auto declarativo deberá estar debidamente motivado indicando los fundamentos de hecho y de derecho que originan su expedición que en todo caso debe producirse antes de que opere la firmeza de la declaración tributaria, precisando:
Presupuestos de hecho y de derecho referentes al incumplimiento de la respectiva obligación indicando: Declaración: NIT, número de formulario, número de autoadhesivo, impuesto, período y año gravable e informando los recursos que proceden contra el auto declarativo (reposición y apelación), el término y el funcionario ante quien se interponen conforme con lo establecido en los artículos 50, 51, 52 y 53 del Código Contencioso Administrativo.
Una vez ejecutoriado el auto declarativo, éste deberá ser enviado por la División de Documentación o quien haga sus veces, al buzón asistencia@dian.gov.co para que sean marcadas las declaraciones tributarias que se tienen como no presentadas en la base de datos de la Entidad indicando: número de auto declarativo, fecha, número de formulario, número de autoadhesivo (si lo hay), NIT del cliente, impuesto, periodo y año gravable; en el asunto debe indicarse auto declarativo para marcar en la base de datos MUISCA.
7. TRAMITE PARA LA FORMULACIÓN DE DENUNCIAS POR LA PRESUNTA COMISION DE LA CONDUCTA PUNIBLE DE OMISION DE AGENTE RETENEDOR - ART 402 CODIGO PENAL.
Una vez establecido el no pago como mínimo del valor total de las retenciones practicadas durante el periodo gravable a título de impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas y timbre nacional, sin perjuicio del orden de imputación de que trata el artículo 804 del E.T, del pago de total del valor de la declaración y de la liquidación y pago de los intereses de mora a que hubiere lugar conforme con lo establecido en los artículos 634 y 635 del E.T; así mismo la no radicación de la solicitud de compensación o acuerdo de pago y establecido que están dados los presupuestos previstos en el artículo 402 del Código Penal, la jefatura del área de gestión y asistencia al cliente deberá enviar el oficio persuasivo penal de que trata el artículo 16 del Decreto 3050 de 1997 al agente retenedor o autorretenedor según el caso.
Dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo otorgado en el aviso persuasivo penal, se enviará en los casos en que no se hubiere efectuado el pago, al Grupo de Unidad Penal o quien haga sus veces en la respectiva Administración, la documentación que a continuación se relaciona, como soporte para formular la respectiva denuncia penal.
Oficio persuasivo penal con la constancia de notificación.
Declaraciones privadas de retención en la fuente presentadas en forma virtual o litográfica, sin pago o pago parcial.
Constancia de no tener pendiente de resolver una solicitud de facilidad para el pago ó resolución de facilidad de pago vigente.
Constancia de no tener pendiente de resolver solicitud de compensación.
Constancia de no encontrarse la obligación en alguno de los presupuestos señalados en el artículo 665 del Estatuto Tributario.
Certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio ó autoridad competente, ó de su solicitud si en la administración respectiva no existe punto de contacto con la citada entidad, en tal evento se debe advertir que la respuesta debe ser remitida al Jefe de la Unidad Penal o a quien haga sus veces.
Certificado Histórico de representante legal elevada a la Cámara de Comercio ó autoridad competente, el cual deberá comprender los periodos objeto de la formulación de la denuncia, advirtiendo que la respuesta debe ser remitida al Jefe de la Unidad Penal o quien haga sus veces.
Los demás documentos y pruebas que acrediten la comisión de la presunta conducta punible.
Certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio ó autoridad competente, ó de su solicitud si en la administración respectiva no existe punto de contacto con la citada entidad, en tal evento se debe advertir que la respuesta debe ser remitida al Jefe de la Unidad Penal o a quien haga sus veces.
Certificado Histórico de representante legal elevada a la Cámara de Comercio ó autoridad competente, el cual deberá comprender los periodos objeto de la formulación de la denuncia, advirtiendo que la respuesta debe ser remitida al Jefe de la Unidad Penal o quien haga sus veces.
Los demás documentos y pruebas que acrediten la comisión de la presunta conducta punible.
Por último, teniendo en cuenta que de acuerdo con la Jurisprudencia reiterada del H. Consejo de Estado, las declaraciones tributarias se hallan cobijadas por la presunción de veracidad consagrada en el artículo 746 del Estatuto Tributario, y que para ser desvirtuada se requiere proferir el auto declarativo que las de por no presentadas dentro del término legal de dos (2) años, so pena de que opere la firmeza de la declaración privada, en los términos del artículo 714 del mismo Estatuto, se instruye a los funcionarios competentes para que de manera ágil e inmediata se profiera el auto declarativo previo el agotamiento del trámite previsto en la presente Circular, con el fin de agilizar el recaudo de las obligaciones y evitar actuaciones extemporáneas por parte de la Administración Tributaría.
OSCAR FRANCO
CHARRY
Director
General
NESTOR DIAZ SAAVEDRA
Director de Impuestos Nacionales
Expediente 16816
24 de julio de 2008
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 10 de noviembre de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante la cual declaró la nulidad de los actos acusados y ordenó la devolución de la suma de $645.745.329, correspondiente al valor total pagado por concepto de IVA implícito en la importación de maíz, junto con los intereses de que tratan los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario.
ANTECEDENTES
La sociedad PRODUCTOS DE MAIZ S.A. "PROMASA", presentó las siguientes declaraciones, en las que liquidó por concepto de IVA implícito en la importación de maíz de la partida arancelaria 10.05, un total de $645.745.329, así:
|
Declaración número |
Fecha de presentación |
IVA |
FI. c.a. |
|
0784202015559-8 |
07 dic 99 |
254.314.890 |
10 |
|
0784202017924-2 |
26 ene 00 |
86.083.850 |
13 |
|
0784202024338-5 |
06 jun 00 |
175.636.861 |
11 |
|
0784202027425-1 |
31 jul 00 |
129.709.728 |
12 |
El 14 de marzo de 2001, la sociedad actora radicó bajo el número 010000208, la solicitud de devolución del IVA implícito indebidamente pagado, en virtud de la sentencia proferida por el Consejo de Estado el 6 de octubre de 2000, expediente 9895, con ponencia del Magistrado Julio Enrique Correa Restrepo, mediante la cual se declaró la nulidad del artículo 1' del Decreto 1344 de 1999 [fl. 1 c.a. y s.s.].
Posteriormente, la Jefe de la División de Recaudación y Cobranzas de la Administración Especial de Aduanas de Buenaventura, mediante Resolución 0337 de 30 de abril de 2001, rechazó dicha solicitud con fundamento en el Concepto 012386 de 20 de febrero de 2001, según el cual el impuesto pagado en la importación de maíz de la partida 10.05 durante la' vigencia de la disposición anulada, no puede ser objeto de devolución, si se obtuvo el levante de la mercancía y al momento de preferirse el fallo la declaración no se encontraba en discusión en sede gubernativa o jurisdiccional [fl. 12 c.p.].
Contra dicha decisión la sociedad interpuso recurso de reconsideración [fl. 42 el cual fue desatado mediante Resolución 00506 de 11 de huido de 2001, en el sentido de confirmar el acto recurrido [fl. 5 c.p.].
LA DEMANDA
La sociedad PRODUCTOS DE MAIZ S.A., a través de apoderado, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del C.C.A., solicitó la nulidad de, los actos administrativos antes citados y a título de restablecimiento del derecho, se ordene la devolución de las sumas indebidamente pagadas, actualizadas, más los intereses de mora causados desde la fecha de las declaraciones de importación hasta cuando se verifique de manera efectiva la devolución solicitada.
Al efecto indicó como normas violadas las siguientes: "los artículos 705-1, erg con los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario; y el artículo 854 del mismo estatuto, en concordancia con el 4º del Decreto 1000 de 1997".
Manifestó que mientras la declaración de importación no haya adquirido firmeza, la situación jurídica de los contribuyentes del IVA promedio implícito pagado en las importaciones de maíz de la partida arancelaria 10.05, no se ha consolidado, por lo que anulada la disposición que sirvió de sustento para liquidar y pagar el gravamen, esta perdió su carácter legal y por lo mismo se desconfiguró el hecho generador del impuesto, razón por la que el valor pagado por tal concepto, se tornó en un pago de lo no debido, objeto de devolución junto con los intereses de mora causados.
LA OPOSICIÓN
La apoderada de la entidad demandada, se opuso a las pretensiones de la demanda.
Indicó que la sentencia de nulidad del Consejo de Estado rige para las situaciones en discusión administrativa o las que hayan sido demandadas y no para las consolidadas, corno ocurre en este caso, pues la sociedad actora presentó sus declaraciones de conformidad con las normas vigentes y obtuvo el respectivo levante de la mercancía, antes de la fecha de la providencia.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante sentencia de 10 de noviembre de 2006, declaró la nulidad de los actos acusados y ordenó la devolución del IVA implícito pagado, junto con los intereses causados de acuerdo con los artículos 8033 y 864 del E.T.
El Tribunal destacó que el Concepto 0121386 de 20 de febrero de 2001, que sirvió de fundamento a la Administración para rechazar la solicitud de (devolución, fue declarado nulo por esta Corporación mediante sentencia de 5 de mayo de 2003 y dado que la petición fue formulada antes de tal decisión y de que quedaran en firme las declaraciones de importación, los efectos de la providencia son aplicables en este caso, pues no existía una situación jurídica consolidada.
Agregó que al desaparecer la causa legal que imponía el gravamen, por los efectos ex tuno del fallo de nulidad del Decreto 1344 de 1999 y por estar los actos acusados sustentados en un concepto declarado nulo, todo ello le otorga a la demandante el derecho a la devolución reclamada.
RECURSO DE APELACIÓN
La apoderada de la parte demandada dentro de la oportunidad legal interpuso recurso de apelación contra la providencia anterior y solicita se revoque.
Expresa que en el caso debe tenerse en cuenta el momento de causación del impuesto, pues al estar establecido en la ley con precisión tanto este elemento como la forma como se integra la base de determinación, una vez liquidados los tributos aduaneros al tiempo de la nacionalización de la mercancía, con la normatividad vigente, no cabe ya variación del IVA.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandada insiste en que la devolución es improcedente por lo siguiente: porque no existe certificación en la que conste que el valor solicitado no se llevó como mayor valor del costo; porque no se trata de un pago de lo no debido, dado que la suma pagada por concepto de tributos aduaneros en ese momento tenía asidero jurídico; y porque, según el literal c) del artículo 548 E.T., la devolución no es viable cuando se ha dado el levante de las mercancías antes de la declaratoria de nulidad, toda vez que al tener el importador libre disposición de las mercancías, lleva como mayor costo del bien el IVA implícito generado.
La parte demandante demandante guardó silencio.
La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación, solicitó confirmar la sentencia recurrida al considerar que no se está ante una situación jurídica consolidada, pues de conformidad con el artículo 131 del Estatuto Aduanero, las declaraciones de importación no habían adquirido firmeza y podían ser objeto de modificación por parte del declarante o de la Administración.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En el caso se controvierte de la legalidad de las resoluciones números 0337 de 30 de abril y 00506 de 11 de junio, ambas de 2001, a través de las cuales se rechazó la solicitud de devolución del IVA implícito liquidado por la sociedad actora en las declaraciones de importación de maíz de la partida 10.05, presentadas durante los meses de diciembre de 1999, enero, junio y julio de 2000 y se decidió el recurso gubernativo, respectivamente.
El Tribunal declaró la nulidad de los actos acusados y ordenó la devolución de la suma reclamada, más los intereses causados de conformidad con los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, al considerar, de una parte, que el Concepto en que se sustentó la actuación fue declarado nulo y de otra, que como se trata de una situación no consolidada, son aplicables los efectos ex tunc del fallo de nulidad del Decreto 1344 de 1999.
La apelante sostiene que no es procedente la devolución, pues se trata de una situación jurídica consolidada dado que al momento de la nacionalización del producto se liquidaron los tributos aduaneros conforme a la norma vigente y además, obtuvo el respectivo levante.
La controversia se concreta en establecer si como consecuencia de la nulidad del artículo 1º del Decreto 1344 de 1999, procede la devolución del IVA implícito liquidado por la sociedad en la importación de maíz de la partida arancelaria 10.05, en las siguientes declaraciones:
|
Declaración número |
Fecha de presentación |
IVA liquidado |
|
0784202015559-8 |
07 dic 99 |
254.314.890 |
|
0784202017924-2 |
26 ene 00 |
86.083.850 |
|
0'784202024338-5 |
06 jun 00 |
175.636.861 |
|
0784202027425-1 |
31 jul 00 |
129.709.728 |
De acuerdo a la fecha de presentación de las declaraciones de importación, la norma vigente para ese momento, era el Decreto 1344 (le 22 de junio de 1999.
El artículo 1º del mencionado Decreto, que gravó con IVA promedio implícito la importación de "maíz" de la partida arancelaria 10.05, fue declarado nulo por la Sección, mediante sentencia de 6 de octubre de 2000, expediente 9895, Consejero Ponente Dr. .Julio E. Correa Restrepo, por transgredir el parágrafo 1º del artículo 424 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998.
La Corporación ha reiterado que los fallos de nulidad producen efectos ex tunc, es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado, por lo que las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban antes de su expedición. Así mismo ha sostenido que la sentencia de nulidad que verse sobre un acto de carácter general, afecta aquellas situaciones que no se encuentran consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa1.
En cuanto a "situación consolidada", es precisó expresar que el artículo 131 del Estatuto Aduanero dispone que: "La declaración de importación quedará en firme transcurridos tres (3) años contados a partir de la fecha de su presentación y aceptación, salvo que se haya notificado requerimiento especial aduanero (…)". Lo anterior implica que la declaración de importación queda en firme al cabo de tres años contados desde su presentación y aceptación, siempre que en dicho término no se notifique requerimiento especial aduanero.
De otra parte, el levante es una autorización administrativa otorgada por la autoridad aduanera que se surte en las distinta,,, modalidades de importación, que permite a los interesados la disposición de
1 Entre otras las sentencias de 05 de mayo de 2003, Exp. 12248 y de 12 de octubre de 2006, Exp, 76001-23-31-000-2001-04488-01 (15341), C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.
mercancia2, por lo que su firmeza está condicionada al cumplimiento del mismo plazo que cubre la declaración de importación.
Es por ello que la situación jurídica no se consolida al obtenerse la autorización de levante de la mercancía, sino cuando adquiere firmeza la declaración de importación y, por tanto, el levante accesorio a ella3.
En el presente asunto la declaración de importación que se presentó en 7.1 año 1999, quedó en firme en el 2002 y las del año 2000 adquirieron firmeza en el 2003, como a continuación se indica:
|
Número Declaración |
Fecha de presentación |
Fecha de firmeza |
|
0784202015559-8 |
07 dic 99 |
07 dic 02 |
|
0784202017924-2 |
26 ene 00 |
28 ene 03 |
|
07842202024338-5 |
06 jun 00 |
06 jun 03 |
|
0784202027425-1 |
31 jul 00 |
31 jul 03 |
En atención a que la solicitud de devolución fue presentada el 14 de marzo de 2001, no se configura una situación Jurídica consolidada, porque ni las declaraciones de importación, ni el levante correspondiente, habían adquirido firmeza al momento de elevar la petición.
Por otra parte, la Administración fundamentó su decisión de rechazar la solicitud de devolución, en el concepto de la DIAN 012386 de 20 de febrero de 2001, que de igual manera, fue declarado nulo por la Corporación en sentencia de 5 de mayo de 2003, Exp. 12248, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, precisamente en consideración a que el levante por ser un acto de trámite, no otorga ningún tipo de situación consolidada respecto de la declaración de importación.
2 Ver al respecto Sentencia 14 de noviembre de 1997 CP. Delio Gómez Leiva, Exp. 8460.
3 Sentencia de 29 de septiembre de 2005, exp. 15420, C.P. Dr. Flector J. Romero Díaz,.
Así las cosas, la Sala observa que el valor cancelado por la sociedad PRODUCTOS DE MAIZ S.A., constituye un pago de lo no debido al haber desaparecido la causa legal por los efectos ex tunc del fallo de nulidad de 6 de octubre de 2000 sobre el artículo 1º del Decreto 1344 de 1999, lo cual le otorga el derecho a la demandante a la devolución del IVA implícito pagado por la importación de maíz, al no encontrarse dentro de una situación jurídica consolidada, por lo cual se confirmará la sentencia de primera instancia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, en nombre de la República y por autoridad de la ley
FALLA :
Confirmase la sentencia apelada.
Reconócese personería a la doctora SANDRA PATRICIA MORENO SERRANO, como apoderada de la demandada, en los términos y para los efectos del memorial poder que obra a folio 168 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
Esta providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.
MARIA INÉS ORTIZ BARBOSA
Presidenta de la Sección
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ
Ausente
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
Expediente 16302
24 de julio de 2008
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 19 de octubre de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de TAPAS ALBERT LTDA., contra la liquidación oficial de revisión del impuesto de renta de 2002.
ANTECEDENTES
El 7 de abril de 2003 TAPAS ALBERT LTDA., presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable de 2002.
La DIAN mediante el Requerimiento Especial 310632004000278 de 26 de abril de 2004 propuso la modificación del impuesto de renta de la sociedad porque no procedían las "otras deducciones" por $375.358.773 de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario. Se propuso la imposición de la sanción por inexactitud por $210.201.000.
Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN practicó Liquidación Oficial de Revisión 310642005000011 de 18 de enero de 2005 en los mismos términos del requerimiento especial.
DEMANDA
TAPAS ALBERT Ltda., acudió directamente a la jurisdicción y solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y a título de restablecimiento pidió que se confirmará la liquidación privada del impuesto de renta presentada por el año gravable 2002.
Invocó como normas violadas los artículos 107 y 647 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló a través de los siguientes cargos:
1. Interpretación equivocada del artículo 107 del Estatuto tributario al rechazar la deducción por el pago de estampillas: pro-hospitales, pro-ancianos, anos, pro-desarrollo y ordenanzas.
Según el artículo 107 del Estatuto Tributario y de acuerdo con la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, para que una expensa sea deducible debe tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad respecto de las actividades productoras de renta, sin embargo, la DIAN en el acto acusado acude a la interpretación oficial plasmada en el Concepto 0048464 de 2 de Agosto de 2002 que versa sobre una contribución diferente a la del litigio (cuota de fomento hortifrutícola) y quebranta el artículo 107 citado porque predica la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad respecto del ingreso.
La DIAN señala que el pago de las estampillas no tiene relación de causalidad con los ingresos que corresponde a fabricación de tapas de seguridad para licores, ni son necesarios para que el contribuyente fabrique las tapas y comercialice el producto, lo que significa que confunde los conceptos de costo y gasto o expensa.
El costo debe tener relación de causalidad directa con el ingreso y ser necesario para producirlo; el gasto o expensa, la debe tener solo con la actividad productora de renta.
Los artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993 señalan las diferencias desde el punto de vista contable de los costos y los gastos y, bajo la óptica fiscal el artículo 66 del Estatuto Tributario también hace la distinción.
La relación de causalidad, así como la necesidad y proporcionalidad de las expensas deben ser apreciadas de acuerdo con cada actividad en particular, por eso no es aplicable el Concepto Oficial citado para desconocer el gasto, porque éste se refiere a la actividad hortofrutícola, en la cual sí es cierto que para "generar ingresos provenientes de la producción y venta de frutas y hortalizas, se puede prescindir del pago de la contribución", aspecto diferente al de TAPAS ALBERT Ltda., cuya actividad productora de renta consiste en la fabricación de tapas de seguridad para licores, las cuales son fabricadas a pedido de las empresas licoreras del País y por ser la fabricación de licores un monopolio del Estado, él es su único cliente.
Así las cosas, el pago de las estampillas en las compras que realizan las empresas licoreras, viene a ser un gasto de comercialización y por tanto una expensa absolutamente necesaria para la actividad de la sociedad, pues, éstas empresas lo descuentan al momento del pago y la demandante no tiene la posibilidad de sustraerse al pago de las estampillas, mientras que en la actividad hortofrutícola es dable desarrollar la actividad comercial sin cancelar la contribución parafiscal de la ley 118 de 1994.
2. Interpretación equivocada del artículo 647 del Estatuto Tributario
No se configuró el hecho sancionable conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues no es inexactitud la solicitud de una expensa establecida por la propia Administración. Al contrario, lo que realmente existe es una diferencia de criterios sobre al derecho aplicable porque la DIAN iguala improcedencia a inexistencia, aspecto que no contempla el artículo citado, circunstancia que excluye la sanción.
No se omitió ningún dato, ni se declaró ningún gasto inexistente, porque el descuento de las estampillas por parte de las industrias de licores fue verificado por la DIAN con los documentos soportes presentados con ocasión de la visita ordenada por auto de verificación o cruce 310632003000144 de 29 de enero de 2004.
Tampoco se utilizaron datos o factores, equivocados, incompletos o desfigurados pues la misma DIAN precisó en la liquidación de revisión que el concepto "Otros gastos-Contratos" corresponde a descuentos realizados en el momento del pago de algunos clientes por concepto de estampillas.
OPOSICIÓN
La DIAN expuso los siguientes argumentos de defensa:
Conforme a los artículos 107 y 177 del Estatuto Tributario, la compra de estampillas no guarda relación de causalidad con la producción de renta, ni es necesaria para su obtención, pues, el ingreso se obtiene independientemente del impuesto como tal y por tanto, éste no entra a formar parte del bien o servicio. Además, según el artículo 115 del Estatuto Tributario los impuestos de ICA y predial son los únicos deducibles del impuesto de renta, siempre y cuando tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente.
El concepto solicitado como deducción no cumple con el requisito de necesidad, pues no es un gasto forzoso e insuperable, es un gravamen obligatorio que tiene como destinación específica cubrir gastos que ocasione el funcionamiento de determinadas entidades y empresas Estatales (Edicundi, Industria Licorera del Valle, Tesorería Departamental de Caldas, etc.). Tampoco reúne el requisito de causalidad pues el pago se destina a la entidad que ejerce inspección, control y vigilancia1.
Según las sentencias C-0465 de 25 de octubre de 1993 y C-040 del mismo año, las tasas son ingresos tributarios establecidos unilateralmente por el Estado que sólo se hacen exigibles cuando el particular decida usar el servicio público correspondiente. Su finalidad es la recuperación total o parcial de los costos que genera la prestación del servicio, es decir, el financiamiento del servicio prestado.
Este concepto es diferente de las contribuciones parafiscales que son obligatorias y no tienen una contraprestación directa y equivalente a cargo del Estado.
Las erogaciones controvertidas no corresponden a la definición de tasas pues no comportan el carácter de contraprestación, ni el pago es correlativo a los beneficios recibidos. Además, las estampillas son obligatorias para quienes contraten con ciertas entidades del Estado, no tienen el carácter de opcionales como si lo tienen las tasas; el contribuyente no recibe un servicio por parte del Estado por su pago, pues los beneficiados son las personas, actividades o entidades en cuyo favor se establecen las estampillas. Por ello, los ingresos de la sociedad no se originan por el hecho de pagar una estampilla o no.
1 Para precisar el alcance de estos requisitos citó las Sentencias de la Sección de 21 de agosto de 1998, Expediente 8906 y de 25 de septiembre de 1998, Expediente 9018 y el Concepto Unificado 1 de 1982 de la DIAN.
Las estampillas no son tasas pues no hay contraprestación por el servicio prestado, son contribuciones parafiscales de conformidad con el principio general de interpretación del artículo 28 del Código Civil, artículo 2 de la Ley 225 de 1995 modificatorio de la ley 179 de 1994. Realmente no son impuestos porque se cobran a un grupo económico determinado, en este caso, a las sociedades que contratan con las Gobernaciones.
La naturaleza de expensa necesaria del gasto debatido tiene que satisfacer tanto las exigencias de fondo y de forma, como los denominados "presupuestos esenciales" del artículo 107 del Estatuto Tributario: relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con el ingreso.
La contribución para cubrir los gastos de funcionamiento de EDICUNDI, EMPRESA DE LICORES DEL VALLE, TESORERÍA DEPARTAMENTAL DE CALDAS, INDUSTRIA LICORERA DE CALDAS, FÁBRICA DE LICORES DE ANTIOQUIA, EMPRESA LICORERA DE NARIÑO, INDUSTRIA LICORERA DE BOYACÁ Y EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA, para las cuales fue creada la erogación, no tiene relación de causalidad con el ingreso, por tanto, no es expensa necesaria para producir la renta. Aunque tiene carácter obligatorio por mandato de la ley, no es deducible por esta sola circunstancia.
El Concepto 048464 de 2 de agosto de 2002 obedece a lo establecido en el artículo 107 de Estatuto Tributario y contiene una interpretación oficial que goza de la presunción de legalidad, la cual no ha sido anulada por la autoridad competente.
La DIAN no contradijo la sentencia de 13 de septiembre de 1979 del Consejo de Estado en la medida en que la noción de regularidad no equivale a la necesidad, ya que la repetición del gasto no implica que sea indispensable o forzoso respecto de la propia actividad o ingreso.
Procede la sanción por inexactitud porque no hubo diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, pues, las deducciones son claras y expresas y los beneficios que no contemplen las normas no pueden hacerse extensivos a casos no previstos por ellas.
Teniendo en cuenta que la ignorancia de la ley no sirve de excusa y que conjuntamente el contribuyente no alegó circunstancia alguna que afectara su consentimiento, se probó el aspecto subjetivo del artículo 647 del Estatuto Tributario.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal anuló la liquidación de revisión y confirmó la liquidación privada del impuesto de renta de la actora por el año 2002 porque no era legal el rechazo de las deducciones solicitadas por concepto del pago de las contribuciones de estampillas.
La actividad productora de renta del actor es la fabricación y comercialización de tapas para el cierre de botellas de las licoreras y si al momento del pago sus clientes realizaron un descuento por concepto de estampillas, éste se convierte en obligatorio y por tanto, necesario para generar los recursos que serían posteriormente gravados con renta.
En un caso similar, el Consejo de Estado declaró la procedencia de la deducción por una contribución parafiscal porque en ese caso era una erogación necesaria para la ejecución de la actividad productora de renta, por tanto, era suficiente que la realización o causalidad con la renta fuera indirecta y necesaria para su procedencia2.
De acuerdo con lo anterior, es viable la deducción, pues es una expensa necesaria que cumple con las condiciones legales requeridas para su procedencia y, aunque su correspondencia con la obtención de ingresos no sea directa, sí hay relación de casualidad indirecta de conformidad con el precedente jurisprudencial citado. Por último, la sociedad no incurrió en ninguna conducta sancionable.
2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 13 de octubre de 2005 expediente 13631 acumulado con el 14122. C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. Se debatió la deducción por el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades por parte de las vigiladas.
Como restablecimiento del derecho también declaró que la sociedad no adeudaba suma alguna por impuesto de renta de 2002.
APELACIÓN
La demandada expone los siguientes argumentos de apelación:
La sociedad pretende que se le acepte como deducción el descuento que efectúan las empresas licoreras al momento del pago de las tapas de seguridad para licores, por concepto de estampillas; es decir que un ingreso dejado de percibir por efecto del descuento, sea declarado como una deducción necesaria con el argumento de que no puede sustraerse de la misma para contratar. En efecto, a pesar de ser una contribución parafiscal, no es un egreso propio de la contribuyente por su actividad, sino que está en cabeza de algunos clientes de la sociedad.
El descuento por estampillas corresponde a una decisión contractual de no cobrar a sus clientes lo que inicialmente hace parte del precio de venta facturado, es decir, no corresponde a un ingreso gravado, mucho menos con contrapartida fiscal de gastos.
Para el tribunal fue suficiente que el pago fuera obligatorio para relacionarlo con la actividad del contribuyente, pero no analizó que no es una erogación como tal, sino un descuento efectuado a los clientes sobre las contribuciones parafiscales que tienen a su cargo.
Admitir que una contribución de carácter estatal sea tenida en cuenta como deducción para la fijación del impuesto de renta, es aceptar que sea el mismo Estado es el que cancele de manera indirecta una proporción de la mencionada contribución, vía menor impuesto a cargo del contribuyente.
Solicitó revocar la declaración efectuada en la parte resolutiva de la sentencia que señala que la sociedad no adeuda suma alguna por impuesto de renta correspondiente al período gravable de 2002, pues no se discutió ni concluyó que el saldo a pagar de $2.289.184.000 de la declaración de renta de la sociedad hubiese sido cancelado total o parcialmente. Finalmente, la sanción por inexactitud procede por la legalidad de la determinación del tributo.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante solicitó confirmar en todas sus partes la sentencia de primera instancia porque está ajustada a derecho.
La demandada señaló que la naturaleza jurídica de las estampillas corresponde a una especie dentro del género del tributo, son desarrolladas o emitidas por las entidades territoriales atendiendo a los parámetros legales y su destinación específica no vulnera la autonomía territorial, cuando sea necesaria, útil y proporcionada al fin constitucional.
El hecho generador del tributo recae en los sujetos pasivos que reciben pagos provenientes de las empresas licoreras. Como el sujeto pasivo es cualquier persona que realice el hecho generador es un error suponer que la erogación con destino al pago de la estampilla esté asociada con un tipo de actividad específica o que guarde relación de causalidad con el ingreso o la actividad del contribuyente.
El pago de la estampilla es una carga tributaria obligatoria para el contribuyente, no deducible del impuesto de renta porque no está autorizada por la ley (artículo 115 del Estatuto Tributario).