Textos INFO@INCP No. 336

Observaciones a proyecto de circular sobre ejercicio de la revisoría fiscal emitido por la Superintendencia Financiera

Algunas precisiones básicas de entrada son determinantes en esta comunicación, la cual debe entenderse no en el plano de controversias de poder, solo en el campo de las diferencias conceptuales que surgen de un riguroso y sistemático análisis académico. Sus contenidos deben entenderse entonces, desde una actitud constructiva, buscadora de acuerdos semiológicos y conceptuales originados en el rigor del conocimiento y no en las relaciones de mercado.

Estas aclaraciones resultan necesarias en un medio en que diversos intereses tratan de situar las discusiones académicas en planos políticos o de competencia o conveniencia profesional. Es necesario entender entonces que los conceptos, comentarios y actuaciones del Consejo Técnico de la Contaduría Pública se legitiman por el ámbito de la ley, por su subordinación a ese ordenamiento y no por pretendidos reconocimientos de sectores al margen de ella por importantes que sean. La legitimidad deviene de la ley y no de la satisfacción de intereses particulares. Desde luego las interpretaciones jurídicas se remozan por los desarrollos de la ciencia y la tecnología pero nunca por ideologías que pretenden suplantarla.

Planteadas estas consideraciones, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública se permite presentar respetuosamente las siguientes consideraciones al proyecto de circular modificatoria de la Circular Jurídica de la Superintendencia Financiera.

El primer comentario se refiere a aspectos conceptuales básicos que determinan el sentido y dirección de una orientación, si estos no son claros, no lo será la disposición que con ellos se integra. Se puede asegurar que en este asunto capital radican las diferencias sustanciales frente a la propuesta de circular.

Un problema básico del desarrollo de la revisoría fiscal está constituido por la no inclusión de una definición clara y precisa en la legislación; esto ha permitido que se conceptúe sobre intuiciones o intenciones de diferente orden. Lo anterior no significa que la revisoría fiscal carezca de definición, ella es construible a partir de las funciones, obligaciones, atribuciones y demás normas que regulan su ejercicio que la describen, y el asunto no puede resolverse con ingenuidades como aquella según la cual se le dio ese nombre porque no existe un término adecuado en el castellano que corresponda a auditoría. Debe recordarse que por el contrario el término auditoría es un latinismo para el inglés y su origen se encuentra en los OIDORES, designación dada genéricamente a los magistrados que integraron los tribunales y cortes de cuentas, en una cultura de control diferente a la anglosajona desarrollada en el Reino Unido y los países litorales del Atlántico de la Europa continental, con excepción de España y Portugal.

La revisoría fiscal tiene sus orígenes en las escuelas de fiscalización, caracterizadas por la función de vigilancia integral por motivos de interés público, las cuales propendieron por garantizar que todos los actos de la administración se subordinan al ordenamiento jurídico, implementando la institución de la fe pública, como un sustituto de la confianza, que genera la presunción de veracidad y legalidad de los actos e informes. La fiscalización no actúa solo en los estrechos límites de lo financiero, lo hace sobre la totalidad de la gestión y su entorno y con carácter permanente.

Un asunto capital en la definición de la revisaría fiscal es la tipificación dada por doctrinantes jurídicos como órgano de la administración. El asunto tiene raíces en la hermenéutica jurídica por cuanto este tipo de interpretación surgió en la plena vigencia de la teoría organicista de la empresa planteada por el ingeniero francés Henry Fayol, en su obra publicada en 1917, en la cual concibió la empresa como un organismo a semejanza del humano, integrado por un conjunto de órganos que actúan bajo la dirección de la cabeza (la gerencia). Este tipo de definición niega la característica fundamental de la revisoría fiscal, su independencia, pues de ser órgano carecerá de ella, como ya en una oportunidad, lo conceptuó la Bolsa de Valores de Nueva York al negar en la década de 1990 el registro de valores de una empresa colombiana, fundamentando su decisión en la definición que contuviera la disposición profesional No 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, que luego fuera eliminada del universo jurídico por la sentencia C-530 de 2000, emanada de la honorable Corte Constitucional.

La auditoría no satisface las características de la revisoría fiscal, es eventual y no permanente, es posterior y no preventiva o perceptiva, es financiera y no integral, es selectiva y no vigilante. La fiscalización no es auditoría, ni siquiera auditoría integral o una sumatoria de auditorías, porque estas siempre tendrán carácter posterior y selectivo, en contravía de las disposiciones de fiscalización que la hacen permanente e integral.

En estas circunstancias el Consejo Técnico de la Contaduría Pública considera, en aras de la claridad, que la revisoría fiscal debe describirse en la circular como lo que es, una institución de fiscalización fundamentada en el interés público, que tal como lo planteara en su momento la circular conjunta de la Comisión Nacional de Valores, la Superintendencia Bancaria y la Superintendencia de Sociedades, no es auditoría.

1.2 LAS NORMAS DE AUDITORÍA DE GENERAL ACEPTACIÓN NO SON NORMAS DE REVISORÍA FISCAL

Siendo diferente la auditoría y la revisoría fiscal sus normas resultan, distintas; las de la auditoría corresponden a una forma de ejercicio profesional que se sirve de determinadas reglas y, desde luego, su ejercicio debe responder a esas Normas de Auditoría de General Aceptación (NAGA) que para ese fin estableció la Ley 43 de 1990. No puede pretenderse que esta ley reglamentaria de un ejercicio profesional haya modificado el Código de Comercio de manera tácita, simplemente estableció que en el ejercicio de la auditoría financiera se deben observar las NAGA que en el léxico profesional corresponden a las emitidas por el Instituto Americano de Contadores Públicos Autorizados (AICPA, por sus iniciales en ingles), hoy sustancialmente modificadas por la ley Sarbanes-Oxley emitida en Estados Unidos con el objetivo de conjurar la crisis de la confianza, surgida precisamente de la ineficacia de la auditoría. Es importante destacar que las NAGA, reproducidas en la Ley 43 de 1990 como orientadora de los trabajos de auditoría son diferentes de los Estándares Internacionales de Auditoría que junto con los de Contabilidad constituyen hoy, un elemento de evaluación en las políticas de desarrollo de la regulación contable determinadas por el Estado.

Las normas de revisoría fiscal están expresadas en el Código de Comercio, la Ley 43 de 1990 en especial en la sección del código de ética, y en otras normas, de manera dispersa que debe ser objeto de sistematización, pero no de sustitución. Por eso pensamos que la sección de la circular en que se trascriben y desarrollan las NAGA deben ser objeto de sustitución por las normas de revisoría fiscal que fueron recopiladas sistemáticamente en el marco conceptual de la Revisoría Fiscal incorporado en la Orientación de Revisoría Fiscal emitida por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

1.3 LAS TÉCNICAS DE INTERVENTORÍA DE CUENTAS NO SON TÉCNICAS DE AUDITORÍA

Se ha planteado la diferencia entre auditoría y fiscalización y si estas tienen distintos objetivos, sus técnicas deben ser diferentes. El objetivo de la auditoría no es otro que verificar las afirmaciones contenidas en los estados financieros con el fin de emitir opinión sobre su razonabilidad; su materia prima la constituyen los Estados Financieros y la verificación desde luego, se ejecuta con posterioridad a su formulación.

Lo anterior indica que las técnicas de auditoría, por su condición verificatoria, se realizan en lo fundamental sobre observaciones de información en el momento del examen y la deconstrucción de esos valores a la fecha de corte de los Estados Financieros y puede complementarse con algunos exámenes documentales sobre dominio y control, exigibilidad e integridad de la información. Por eso los parámetros del dictamen están determinados por la razonabilidad de la información y su materialidad.

La revisoría fiscal tiene carácter permanente, sus actividades son de vigilancia y no de evaluación, y en ese proceso de vigilancia hay un continuo examen de las transacciones que constituyen la materia prima de la construcción de la información. La fiscalización se realiza en el proceso y no en el resultado, y por ello tiene gran importancia la función de vigilancia sobre la contabilidad como sistema. Los parámetros del dictamen del revisor fiscal sobre los Estados Financieros, corresponden a fidedignidad, fidelidad y legalidad.

La caracterización de las funciones es uno de los elementos claves en la caracterización de la Revisoría Fiscal y también, en su diferenciación con las funciones de auditoría. Por esta causa el análisis funcional constituye un elemento básico en la caracterización de la revisoría fiscal como práctica social distinta a la auditoría.

Un primer elemento de la evaluación del proyecto de circular, determina la necesidad de aclarar que los artículos 208 y 209 del Código de Comercio, no le establecen funciones a los revisores fiscales, tan solo determinan las características básicas que deben integrarse en algunos tipos de informes en que se consignan las conclusiones del cumplimiento de las funciones establecidas especialmente en el artículo 207 del mismo Código, pero también en abundante legislación dispersa.

Las funciones relacionadas con la existencia y lo adecuado del Control Interno están establecidas en los numerales 5 y 6 del artículo 207 del Código de Comercio; y en ese mismo artículo se relacionan las funciones sobre conservación de libros y papeles, actas, y subordinación de la administración a las disposiciones estatutarias.

El proyecto de circular limita la evaluación en general y en especial del Control Interno al ámbito financiero en contravía a las disposiciones del Código de Comercio, que considera tal evaluación en el ámbito de la gestión y su entorno. Tal propuesta implica una contradicción con el marco legal.

En la lectura del proyecto circular entendemos que se plantea una analogía de los significados de las funciones 5 y 6 del artículo 207 del Código de Comercio, la cual en nuestro entender no corresponde con el texto legal. La primera de estas funciones hace relación a la vigilancia de los bienes que correctamente se tipifica en sus aspectos físicos, jurídicos y económicos, e incorpora una evaluación de la eficacia del Sistema de Control Interno, en relación con la gestión de los bienes.

Sin embargo, el numeral 6 del mismo artículo, hace referencia al establecimiento de controles para la protección de los valores sociales y estos tienen un significado más trascedente que el de los bienes, pueden no estar reflejados en los Estados Financieros, por corresponder a una esfera superior a la simple circulación financiera y ser producto de otro tipo de experiencias y situaciones como es el caso de la fidelización de clientes, del uso estratégico de sistemas de información y comunicación, el posicionamiento de marcas, el posicionamiento de mercado, las curvas de experiencia, las estrategias competitivas, el sentido de pertenencia del personal, la cultura organizacional, en fin toda esa serie de valores generalmente intangibles que hoy representan la verdadera riqueza de las organizaciones y sobre las cuales deben establecerse los adecuados controles sobre los cuales el revisor fiscal debe instruir su implementación.

En relación con los informes se verifican las diferencias sustanciales entre la auditoría y la fiscalización. Un riguroso análisis de la legislación sobre Revisoría Fiscal indica que de ella se derivan múltiples informes, finalmente clasificables en cuatro tipos:

Los dictámenes: que versan sobre todos los asuntos sometidos a fiscalización e implican evaluaciones o calificaciones de niveles de logro en relación con los parámetros determinados en el ordenamiento legal.

Las atestaciones: que implican testimonios sobre hechos o documentos, constituyendo uno de los mecanismos fundamentales del cumplimiento de la función de colaboración con las autoridades.

Estos dos tipos de informes constituyen otorgamiento de fe pública originando, por tanto, una presunción de veracidad y legalidad de los asuntos que constituyen su objeto.

El tercer tipo de informe son las denuncias: que deben ser realizadas ante órganos superiores de la administración cuando las instrucciones no son observadas o ante las autoridades cuando se tipifiquen irregularidades que deban ponerse en el conocimiento de éstas, por mandato legal.

Finalmente, están las instrucciones: mediante las cuales se ilustra a la administración sobre las acciones necesarias para corregir errores o irregularidades.

El proyecto de circular reduce la obligación de informes al simple dictamen sobre Estados Financieros y marginalmente, a denuncias a las autoridades omitiendo las prescripciones de la letra de la ley.

Los objetivos de la auditoría y la revisoría fiscal son distintos, los parámetros que soportan sus dictámenes también lo son y en consecuencia sus técnicas de trabajo son diferentes. Pero hay algo más, la función de la auditoría queda en los Estados Financieros, en tanto que la actividad de la fiscalización cubre la totalidad de la gestión y su entorno.

El texto de proyecto de circular circunscribe los informes del revisor fiscal a aspectos exclusivamente financieros, por no decir que relativos a los Estados Financieros, en contravía a las disposiciones legales que determinan la legalidad de la revisoría fiscal extendiéndola a todos los aspectos de la gestión y su entorno.

3.3 SE VIOLAN DERECHOS FUNDAMENTALES AL MEZCLAR LOS INFORMES DE LOS ARTÍCULOS 208 Y 209 DEL CÓDIGO DE COMERCIO

El dictamen sobre Estados Financieros establecido por el artículo 208 del Código de Comercio y complementado con normas sobre el Sistema de Seguridad Social Integral y de Propiedad Intelectual y Derechos de Autor, se enmarca dentro del derecho fundamental a la información, siendo por tanto de dominio público, lo cual justifica que debe ser publicado junto con los Estados Financieros y depositado en las Cámaras de Comercio para que cualquier ciudadano pueda acceder a ellos.

Por el contrario, el informe establecido en el artículo 209 del Código de Comercio, se enmarca en el derecho fundamental a la intimidad y para él se establece una circulación restringida “…a la asamblea o junta de socios…”. Incorporarlo dentro del informe determinado por el artículo 208 constituye una violación a los derechos fundamentales que sitúa a los revisores fiscales en serios riesgos de responsabilidad por violación de derechos.

Las anteriores observaciones tienen un único objetivo, consistente en inducir al revisor fiscal al cumplimiento de las funciones legales que se le establecieron y en complemento de éstas de las emanadas del ordenamiento estatutario, la clarificación de las diferencias sobre dos formas de ejercicio profesional que se fundamentan sobre procedimientos conceptuales y técnicos distintos y que en nuestra consideración no pueden transmutarse la una en la otra.

Esperamos que la Superintendencia reciba este documento con ese criterio constructivo que coadyuvará a la construcción de confianza, al aseguramiento de la inversión y a la protección del interés público. Igualmente presentamos nuestras disculpas por no haber entregado estas observaciones en el tiempo establecido por las Superintendencias, pero las condiciones de funcionamiento del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, caracterizadas por fuertes restricciones presupuestales y la responsabilidad de atender grandes volúmenes funcionales, así como la necesidad de elaborar un documento académico y riguroso nos impidieron hacerlo con la diligencia con que hubiéramos querido.

FELIPE FABIAN OROZCO VIVAS
Presidente Comisión Tercera
Honorable Cámara de representantes

ASUNTO: Proyecto de Ley 39 de 2007 Senado – 241 de 2008 Cámara “Por medio del cual se crea la Sociedad por Acciones Simplificada”.

Cursa en la plenaria de la Honorable Cámara de Representantes la iniciativa Parlamentaria de la referencia, la cual se encuentra pendiente de discutir ponencia en último debate; en consecuencia, se considera oportuno dar a conocer al ponente y a la comisión en general, el concepto Institucional desde la perspectiva del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, por ser una entidad de origen legal creado por la Ley 43 de 1990, como organismo permanente encargado de la orientación técnico – científica de la profesión contable, en su función de órgano asesor y consultor del estado y de los particulares, dentro de cuyas funciones se establece la de conceptuar sobre las normas legales que tengan relación con el ejercicio de la profesión contable.

Este documento fue elaborado, tomando como base el texto definitivo aprobado según el informe de la ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 241 de 2008 y publicado en la gaceta del Congreso 248 del 13 de mayo de 2008 y el texto de la ponencia para ultimo debate del 16 de junio de 2008.

No existen dudas de la positiva evolución del texto del proyecto en su trámite parlamentario que está por concluir. Existen elementos de indispensable reconocimiento que ameritan nuestra coadyuvancia a su aprobación final, como es el caso del artículo cuarto en que se determina que las Sociedades por Acciones Simplificadas quedan imposibilitadas para negociar valores en el mercado público, con lo cual ese mercado es protegido de un inconveniente proceso de informalidad.

En el mismo sentido se hace alusión al artículo 28 mediante el cual se pretendía eliminar la obligatoriedad de proveer el cargo de revisor fiscal y las calidades profesionales necesarias para ejercerlo si voluntariamente fuera provisto. En este campo se determino la obligatoriedad de la provisión y las calidades requeridas para quienes lo ejerzan, en los casos determinados en el ordenamiento legal, contribuyendo por este medio a la protección del interés público.

Otra modificación de gran importancia consiste en abandonar las ideas de establecer una permisibilidad para informalizar los procesos de liquidación al permitir que los mismos se realicen en ausencia de un inventario como hoy lo exige el artículo 233 del Código de Comercio, desprotegiendo los intereses de socios minoritarios, trabajadores y acreedores. El gran avance radica en los contenidos del artículo 36 que remite la liquidación a lo señalado para las sociedades de responsabilidad limitada.

Quedan sin embargo algunas preocupaciones sobre las que llamamos a la reflexión de los Honorables Representantes. Se propone la organización de un nuevo tipo de sociedad en la perspectiva de la simplificación que generaliza y perpetúa la informalidad como mecanismo de organización mercantil, en contravía de los desarrollos del derecho societario, conduciendo la organización económica a las condiciones propias de las últimas décadas del siglo XIX.

Es importante resaltar que en la legislación vigente se encuentran disposiciones tendientes a regular la creación de las empresas unipersonales por la ley 222 de 1995 y en cuanto a la simplificación de trámites se estableció, con dudosa unidad de materia, en el régimen de insolvencia, Ley 1016 de 2006, la exclusión de requisitos notariales y la constitución de pequeñas empresas por documento privado, con lo que se han implementado suficientes mecanismos de organización societaria simplificada, lo cual no justifica la continuidad del proceso de informalidad.

Un asunto de capital importancia en el análisis se encuentra en el artículo primero del proyecto en lo relativo a la responsabilidad de los socios, cuando se les excluye de la responsabilidad laboral, tributaria o de cualquier otra índole, en que incurra la sociedad. Por esta vía, la iniciativa no se enmarca dentro de los postulados constitucionales de protección del bien común dentro de un estado social de derecho, al poner en riesgo la seguridad jurídica, y establecer una discriminación odiosa frente a los socios de sociedades formales y ocasionará sin duda un desplazamiento masivo de estas hacia esta nueva forma societaria, por las facilidades establecidas en el artículo 31 del proyecto. Las únicas sociedades formales que prevalecerían serían las de interés público, es decir, las que participan en el mercado de valores.

El espíritu de la norma mencionada, origina una clara exclusión de responsabilidades legales en aspectos laborales, ubica la figura del trabajo y al trabajador en condiciones de indefensión frente al capital; la quiebra, con la nueva forma societaria permite la vulneración de derechos constitucionales fundamentales tales como el trabajo y la igualdad, creando una incertidumbre jurídica y la plena violación a las disposiciones legales.

El proyecto implica una reforma laboral, tal como está previsto vulnera el Estatuto Laboral, toda vez que, va en contravía del Artículo 36 que prescribe:

“Articulo 36.- Responsabilidad solidaria. Son solidariamente responsables de todas las obligaciones que emanen del contrato de trabajo las sociedades de personas y sus miembros y éstos entre sí en relación con el objeto social y sólo hasta el límite de responsabilidad de cada socio, y los condueños o comuneros de una misma empresa entre sí, mientras permanezcan en indivisión”.

De lo anterior, se desprende que frente a la Ley Laboral, no están excluidos de responsabilidad los socios de ningún ente societario legalmente constituido y vigente; en estos términos lo ha expresado la Corte Suprema de Justicia:

“…las limitaciones de la responsabilidad de los socios frente a operaciones y deudas sociales hasta el monto de sus aportes, es la característica principal más generalizada de las sociedades en el sistema comercial colombiano,….,

“Es característica esencial de las obligaciones solidarias en el derecho común, la de que el acreedor pueda exigir su cumplimiento a cualquiera de los obligados, estando facultado en términos generales para dirigir su acción contra los deudores solidarios, o contra cualquiera de ellos según le parezca mejor. ( C.S.J., Cas. Laboral, Sec Primera, Sent, mayo 10/95, M.P. Francisco Escobar Enriquez.).

La misma norma elimina la responsabilidad por obligaciones tributarias por parte de los socios de las Sociedades por Acciones Simplificadas, generando una violación del derecho a la igualdad en relación con los socios de sociedades mercantiles organizadas de acuerdo a la legislación vigente, privilegiando los intereses del mercado sobre los intereses del Estado que son los del pueblo, los del interés público, según las teorías de la democracia que deben caracterizar un Estado Social de derecho. La norma incorpora una reforma tributaria, en especial en lo referente al artículo 794 del Estatuto que a la letra dice:

“Articulo 794, Inc. 1º - Modificado. L. 863/2003, art.30. Responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad. En todos los casos los socios, coparticipes asociados, cooperados, comuneros y consorciados, responderán solidariamente por los impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personería jurídica de la cual sean miembros, socios, coparticipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, a prorrata de sus aportes o participaciones en las mismas y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo año gravable.”

En lo relativo al Capitulo III del proyecto, que trata de las Reglas Especiales sobre el Capital y las Acciones se pretende:

“Artículo 9º. Suscripción y pago del capital.- La suscripción y pago del capital podrá hacerse en condiciones, proporciones y plazos distintos de los previstos en las normas contempladas en el Código de Comercio para las sociedades anónimas. Sin embargo, en ningún caso, el plazo para el pago de las acciones excederá de dos (2) años.

En los estatutos de las sociedades por acciones simplificadas podrán establecerse porcentajes o montos mínimos o máximos del capital social que podrán ser controlados por uno o más accionistas, en forma directa o indirecta. En caso de establecerse estas reglas de capital variable, los estatutos podrán contener disposiciones que regulen los efectos derivados del incumplimiento de dichos límites”.

El anterior texto al tratar sobre la flexibilización de los procesos de suscripción y pago de acciones propician la creación de sociedades de papel, por cuanto la obligatoriedad del pago se extiende hasta dos años después de la constitución o decisión de incremento del capital, acto que crea inseguridad jurídica, toda vez que, pone en evidencia la utilización de la figura de creación de las SAS, al orden y a la vera del delito.

El artículo vigésimo tercero viola todos los preceptos de la democracia societaria al permitir el fraccionamiento del voto; Mediante este mecanismo el o los socios mayoritarios adquieren la potestad de manipular las decisiones, violentar la aplicación del cuociente electoral en la designación de órganos, vulnerando de manera sustancial los derechos de las minorías.

Conforme a la redacción de la norma en mención, ésta va en contravía de la legislación vigente y que regula otras sociedades, se atenta contra el derecho a la igualdad frente a los demás socios

Otro asunto que despierta inquietudes es el relativo al “Enervamiento de las causales de disolución. Resulta paradójico presentar el enervamiento de las causales de disolución, permitiendo diferir la solución hasta por dos años, generando riesgos económicos a los agentes sociales que interactúan con la sociedad y estableciendo condiciones de irresponsabilidad social, donde finalmente se exigirán sacrificios a los trabajadores, prestamistas, aseguradores, proveedores y al propio Estado, al permitir el funcionamiento de una sociedad mercantil sin respaldo financiero alguno para el cumplimiento de sus obligaciones.

En lo relacionado con la aprobación de los estados financieros, de las sociedades por Acciones Simplificadas, el artículo 37 del proyecto desconoce la función profesional del contador publico, como la persona idónea, en materia de elaboración y presentación de la información financiera en las organizaciones empresariales, pues no se contempla dentro de la redacción del mandato la intervención del profesional como quien por ministerio de la ley puede y da fe pública, desconociendo las disposiciones del Decreto 2649 de 1993 y la Ley 222 de 1995 que regula la materia.

En los anteriores términos presentamos a ustedes nuestras observaciones sobre el proyecto de la referencia, con la única pretensión de contribuir a su mejoramiento para beneficio de la nación y la sociedad.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Concepto 73016

30 de julio de 2008

Doctora

MARIA ELENA BOTERO MEJÍA

Bogotá D.C.

Tema: Procedimiento.

Descriptores: Devolución de pago de lo no debido.

Fuentes Formales: Arts 850 y siguientes del E.T. Dcto 1000,197, arts 11,21 y 22.

Cordial saludo doctora María Elena:

Solicita pronunciamiento de este Despacho, respecto si tiene derecho a devolución un contribuyente que liquidó anticipo de renta o de la sobretasa para el período fiscal siguiente, cuando los mismos por efecto de liquidación o por no existir la obligación de declarar en el periodo inmediatamente siguiente, quedan pendientes de su utilización.

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, y el artículo 10 de la Resolución 1618 de 2006, es función de esta Oficina absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarlas de carácter nacional; en tal sentido se da respuesta a su consulta.

Sea lo primero manifestar, que anualmente los contribuyentes se encuentran obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta, la cual debe corresponder al período o ejercicio gravable, que es el mismo año calendario que comienza el lo de enero y termina el 31 de diciembre, pero puede comprender lapsos menores, como ocurre con las sociedades que se constituyen dentro del año o las que se liquiden en el mismo, entre otros. (Artículos 10 Dcto 187 de 1975 y 575 E.T.).

El artículo 807 ibídem, exige el cálculo y aplicación del anticipo a los contribuyentes del impuesto de renta para el año siguiente al gravable, así como se exigió el anticipo de la sobretasa por el artículo 260-11 del mismo estatuto.

De esta manera, liquidado el anticipo para el año siguiente el cual se debe pagar junto con la declaración privada, es parte del impuesto del año siguiente al gravable, que constituirá pago de lo no debido en la medida que no exista para quien lo liquidó, la obligación de declarar en el período siguiente para el cual se liquidó.

Ahora bien, para la devolución del pago de lo no debido conforme con lo dispuesto por los artículos 21 y 22 del decreto 1000 de 1997, no debe existir causa legal que haga exigible el cumplimiento del pago, para lo cual debe presentarse solicitud ante la administración donde éste se efectuó, dentro del término establecido por el artículo 11 ibídem, indicando además el número de autoadhesivo y la fecha de los recibos de pago correspondientes.

Es importante tener en cuenta que solo se tiene certeza sobre la obligatoriedad o no de declarar en el período fiscal siguiente, una vez aquel haya culminado, siempre y cuando el contribuyente no reúna ningún requisito establecido en la ley como en los reglamentos para estar obligado a declarar, y por otra parte, se tiene certeza del anticipo que no va a ser utilizado, cuando la declaración donde se liquida ha quedado en firme, hechos que debe verificar la administración tributaría cuando estudie la respectiva solicitud de devolución presentada por el contribuyente, con el fin de establecer que no existe causa legal para hacerlo exigible en el año siguiente, sin perjuicio de las compensaciones a que haya lugar en los términos del artículo 861 del Estatuto Tributario.

De manera general el Despacho se ha pronunciado sobre el tema, mediante el oficio 063753 del 2 de octubre de 2003, referido al anticipo de la sobretasa del impuesto sobre la renta cuando señaló en los apartes pertinentes:

“/ . .

Al respecto, no podemos perder de vista que el impuesto sobre la renta es un típico impuesto de periodo cuyo hecho generador se configura durante un ejercicio determinado. El periodo gravable en el impuesto de renta comprende, normalmente, del V de enero al 31 de diciembre de cada año. En estas condiciones, solo al finalizar el ejercicio y con base en los resultados económicos obtenidos, se puede determinar con exactitud si una persona o entidad es o no contribuyente del impuesto con obligación de declarar.

En el interés de la consulta, debemos anotar que, si bien las sociedades extranjeras enajenaron total o parcialmente su participación en compañías nacionales en el año 2002, ello no impide que posteriormente realicen otras operaciones en el país (nuevas inversiones y/o nuevas enajenaciones) que les generen la obligación de presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el año 2003. Por lo tanto no es procedente concluir de antemano que las sociedades en mención no tienen que liquidar y pagar el anticipo de la sobretasa del impuesto de renta por el año 2003. Esa obligación la tienen todos los contribuyentes obligados a presentar declaración de renta por el año 2002 y se liquida dentro de la declaración de renta por dicho año, pero se debe cancelar en los plazos señalados por el Gobierno Nacional, mediante el Decreto 3258 del 30 de diciembre de 2002.

Ahora bien, si habiéndose cancelado el anticipo liquidado en la declaración del impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al ejercicio 2002, una vez concluya el periodo gravable 2003 se establece que no hay lugar a la liquidación v pago de la sobretasa por dicho gravable año, se configurará un pago de lo no debido que puede ser solicitado en devolución, de conformidad con el procedimiento establecido.

. . ./" (Subrayado fuera de texto).

Con relación a la obligatoriedad de liquidar el anticipo de la sobretasa en la declaración de renta de 2002 y la oportunidad del pago del mismo, se remite copia del Concepto 032141 de 2003, que trata el punto en el problema jurídico No 1, confirmado por el 063754 del mismo año.

Cordialmente,

CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS

Jefe Oficina Jurídica

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Concepto 073014

30 de julio de 2008

Doctor

NAPOLEÓN HERNÁNDEZ PALACIOS

Bogotá D.C.

Tema: Procedimiento Tributario

Descriptores: Lugar de presentación de la solicitud de devolución Fuentes Formales: Arts 850 y s.s del E.T. Art 4 Decreto 1000 de 1997.

De conformidad con los artículos 11 del Decreto 1265 de 1999, y 10 de la Resolución 1618 de 2006, es función de esta Oficina absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarías de carácter nacional; en tal sentido se da respuesta a su consulta sobre el lugar de presentación de las solicitudes de devolución y/o compensación.

El artículo 579 del Estatuto Tributario prevé que la presentación de las declaraciones tributarias deberá efectuarse en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el gobierno nacional. Así mismo el gobierno podrá efectuar la recepción de las declaraciones tributarias a través de bancos y demás entidades financieras.

Pues bien, como es de su conocimiento, para el año 2008, el Gobierno Nacional a través del Decreto 4818 de 2007, estableció en su artículo primero que la presentación física de las declaraciones tributarias, se hará por ventanilla en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar, ubicados en el territorio nacional, decisión que facilita a los contribuyentes y/o responsables de los impuestos nacionales el cumplimiento de la presentación de las mismas, sin perjucio (sic) del deber de diligenciar en la declaración tributaria el Código de Administración que corresponda al domicilio o asiento principal de su actividad o negocio y que determina la Administración Tributaria ante la cual se presenta la declaración y por ende a la cual pertenece el contribuyente o responsable.

Por su parte el inciso segundo del artículo 4 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997 señala que la solicitud de devolución o compensación se formula ante la administración de impuestos y aduanas nacionales donde se hubiere presentado la respectiva declaración tributaria, entendiendo que se trata de aquella ante la cual se presentó la respectiva declaración que necesariamente corresponde a la del código de la Administración Tributaria informado en la declaración y en el Registro Único Tributario RUT.

La excepción a esta regla general conforme con lo establecido en el inciso 5 del mismo artículo, la constituyen los declarantes domicilados (sic) en la jurisdicción del departamento de Cundinamarca y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, que hubieren sido calificados como "grandes contribuyentes" quienes deberán presentar la solicitud de devolución o compensación ante la administración de grandes contribuyentes de Santafé de Bogotá a partir de la publicación de la resolución que los califique como tales.

En este orden de ideas la presentación de la solicitud de devolución y/o compensación de impuestos, deberá formularse en la administración de impuestos y aduanas nacionales ante quien se presentó la respectiva declaración, la cual se encuentra investida de jurisdicción y competencia para adelantar el trámite, salvo cuando se trate de los declarantes a que hace referencia el inciso 5 del artículo 4 del Decreto 1000 de 1997.

Por último le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiarla expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" - "Técnica"- dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica".

Cordialmente

CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS

Jefe Oficina Jurídica

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Concepto 072564

29 de julio de 2008

Doctor

RICARDO LOZANO FORERO

Bogotá D.C.

Tema. Impuesto sobre la renta- IVA- Retención.

Descriptores. Empresas extranjeras de Transporte internacional de pasajeros.

Cordial saludo Dr Lozano:

Solicita se informe de qué manera se aplica el Estatuto Tributario Colombiano para el caso de una aerolínea extranjera que tiene rutas habilitadas en el país y cuyas ventas se realizan únicamente a través de su página Web, con lo cual las' obligaciones tributarias estarían sujetas a las regulaciones del país de la aerolínea.

Sea lo primero manifestar, que el artículo 471 del Código de comercio exige a las sociedades extranjeras para que puedan emprender negocios permanentes en Colombia, establecer una sucursal con domicilio en el territorio nacional.

En materia impositiva, de manera específica en relación con el impuesto sobre la renta como se expuso en el Oficio 054648 del 18 de julio de 2007, debe tenerse en cuenta:

“/…

El régimen impositivo colombiano acoge el principio de territorialidad o estatuto real, según el cual la potestad tributaria está referida al lugar donde se realizan los hechos imponibles y, más concretamente, el criterio de la fuente que permite gravar la riqueza en el país donde está ubicada la fuente que la produce, es decir el lugar donde se desarrolla la actividad o se presta el servicio que genera el ingreso. Solo en forma exceptiva y en casos expresamente señalados en la ley, ciertos servicios o actividades ejecutadas fuera del país, generan rentas sometidas a imposición en Colombia.

En este sentido, de acuerdo con el artículo 24 del Estatuto Tributario, se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación.../". (Resaltado fuera de texto)

De manera acorde, los artículos 12, 20 y 21 del Estatuto Tributario, son claros al establecer que las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, salvo las excepciones especificadas en pactos internacionales y en el derecho interno, a las cuales se aplica el régimen de sociedades anónimas nacionales.

Por lo tanto, si una sociedad extranjera o una persona natural no residente en Colombia presta servicios de transporte de manera regular entre lugares colombianos y extranjeros, obtiene rentas mixtas, y la renta que se considera originada en el país constituye renta líquida gravable en Colombia, en la parte que guarde con el total de la ganancia neta comercial obtenida por el contribuyente, tanto dentro como fuera del país, en la misma proporción que exista entre sus entradas brutas en Colombia y sus entradas totales en los negocios de transporte efectuados dentro y fuera del país, como en efecto dispone el artículo 203 del Estatuto Tributario.

Por otra parte, si la empresa no tiene establecida sucursal en el país por no emprender de manera permanente negocios en el país, y por ende no es domiciliada en Colombia, es el agente de negocios en el país quien debe cumplir las obligaciones formales cuando sea del caso. No obstante, es preciso tener en cuenta que de conformidad con el artículo 414-1 del Estatuto Tributario, los pagos por servicios de transporte internacional prestados por empresas aéreas o marítimas sin domicilio en el país, están sujetos a retención a título de impuesto sobre la renta, a la tarifa del tres por ciento (3%). De manera concordante, el numeral 4 del artículo 592 ibídem, dispone que no están obligados a presentar declaración de renta los contribuyentes señalados en el artículo 414-1, siempre y cuando claro está, su ingresos por el servicio de transporte internacional que prestan, hayan estado sometidos a la retención ya señalada.

Lo expresado, sin perjuicio de la calidad de agentes retenedores cuando efectúen pagos a terceros en el país, debiendo presentar la declaración a través de su representante o agente, según el caso.

En materia de impuesto a las ventas (IVA), el Concepto Unificado 00001 del 19 de junio de 2003, se indicó para el efecto lo siguiente:

“...TITULO II HECHOS GENERADORES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS CAPITULO 1 HECHOS GENERADORES DESCRIPTORES: HECHOS GENERADORES. (PAGINAS 30-32)

1. ELEMENTOS QUE CONFIGURAN EL HECHO GENERADOR

El hecho generador del Impuesto sobre las ventas está compuesto de varios elementos, los cuales permiten estudiar el impuesto de una manera sistemática, a saber:

1.1. ELEMENTO OBJETIVO O MATERIAL.

Es el hecho previsto en la Ley como generador de la obligación tributaria. En el impuesto sobre las ventas el elemento objetivo consiste en la venta de bienes corporales muebles, conforme con la definición que para efectos del impuesto contempla el artículo 421 del Estatuto Tributario, la prestación de servicios en el territorio nacional , la importación de bienes corporales muebles y la realización de juegos de suerte y azar.

1.2. ELEMENTO SUBJETIVO.

El Estatuto Tributario señala de manera expresa los responsables del impuesto sobre las ventas en los artículos 420 lit. d), 437, 438, 441 a 446, 468-2, parágrafo y 468-3. Al tema se refiere el Decreto 522 de 2003, artículo 1.

1.3. ELEMENTO TEMPORAL.

El Impuesto sobre las ventas es de causación instantánea porque cada hecho generador que se realice se genera el impuesto. Los artículos 429 a 436 señalan los momentos en los cuales se entiende realizado el hecho generador y surge como consecuencia la obligación de registrar contablemente la operación y el impuesto. En el Impuesto sobre las ventas para una eficaz administración del mismo la declaración se presenta por períodos bimestrales, consolidando operaciones realizadas durante el lapso previsto en la Ley, para conformar la base de autoliquidación del impuesto.

1.4. ELEMENTO ESPACIAL.

Busca establecer en donde se entiende realizado el hecho generador, para lo cual es preciso estudiar los efectos de la ley en el espacio.

El artículo 18 del Código Civil establece: «La Ley es obligatoria tanto a los nacionales como a los extranjeros residentes en Colombia». Conforme con dicha disposición las leyes no obligan mas allá de las fronteras del país. La excepción a este principio es la extraterritorialidad de la ley en los casos taxativamente establecidos por el legislador. A su vez, el artículo 57 del Código de Régimen Político y Municipal (Ley 4 de 1913) señala: «Las leyes obligan a todos los habitantes del país, incluso a los extranjeros, sean domiciliados o transeúntes, salvo, respecto de éstos, los derechos concedidos por los tratados públicos».

Nuestra Ley acoge como principio la territorialidad de las leyes, es decir, que las leyes no obligan más allá de las fronteras del país; desde luego tiene algunas salvedades, en desarrollo de la teoría de los estatutos, ya sea el estatuto personal, el real o el mixto. Las excepciones se originan principalmente por razón misma de su soberanía toda vez que no se puede quedar sometido a la influencia de la ley extranjera y es así como nuestro código consagró las excepciones que brevemente analizadas son las siguientes:

a. Estatuto Personal.

Según el artículo 19 del Código Civil los colombianos residentes o domiciliados en país extranjero permanecerán sujetos a la ley colombiana: (...)

El Estatuto personal define, pues, cómo el colombiano está sometido a su ley nacional, lex fori, en multitud de situaciones en que no podía dejarse su reglamentación a la ley extranjera; esas leyes son las del estado civil, las que fijan su capacidad, determinan los derechos y obligaciones de familia entre parientes colombianos y entre parientes colombianos y extranjeros, desde luego cuando se trate de ejecutar actos que deben tener efecto en Colombia. Por lo mismo será la ley colombiana la que determina el lugar que el «de cujus» ocupó en la sociedad y en la familia, su calidad de casado, soltero, viudo, padre, hijo, etc., y ella misma señalará los derechos de los colombianos, aun en sucesión abierta en el extranjero, lo mismo que los derechos que se deriven del patrimonio, separación, divorcio, paternidad y filiación, legítima, natural o adoptiva, patria potestad, potestad marital, alimentos, órdenes de sucesiones legítimas, porción conyugal, etc.

b. Estatuto Real.

Los bienes, como parte del territorio nacional en cada país, deben regirse por la ley local cualesquiera que sean sus dueños, en virtud del derecho de soberanía del Estado que no permitiría en materia tan trascendental la injerencia de la ley extranjera y es por eso por lo que el artículo 20 del Código Civil preceptúa: «Los bienes situados en los territorios, y aquellos que se encuentren en los estados, en cuya propiedad tenga interés o derecho la Nación, están sujetos a las disposiciones de este código, aun cuando sus dueños sean extranjeros y residan fuera de Colombia».

(…)

Ahora bien el Estatuto Tributario señala los hechos generadores del gravamen (Art. 420 y s.s) y a continuación consagró ciertas reglas a seguir en eventuales casos en que podría generarse el impuesto.

En el caso de las «ventas de bienes corporales muebles» es claro que el principio de territorialidad impone que se tenga como referencia la situación o ubicación material de los bienes.

Para el caso de la prestación de ser-vicios, la Ley es clara al señalar el elemento espacial, el territorio nacional. Lo que aquí interesa para que surja el cobro del impuesto es que el servicio se preste dentro del territorio del Estado y no aplica sobre servicios que se presten en el exterior. Lo determinante es el lugar donde se materialice la obligación de hacer correspondiente, al menos en su inicio, aunque la realización se complete o perfeccione fuera del territorio nacional. Posteriormente se analizarán las reglas que acoge nuestro Estatuto Tributario para la prestación de servicios.

No obstante, como cuestión excepcional, la Ley 488 de diciembre 24 de 1998, (artículo 53) introdujo una modificación en materia del impuesto sobre las ventas, específicamente en materia de prestación de servicios que afecta el principio de territorialidad de la ley en cuanto los servicios taxativamente enumerados en el Estatuto Tributario artículo 420, parágrafo 3 numeral 3 aun cuando ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados en Colombia y por lo mismo generan el impuesto sobre las ventas...".

Respecto de la causación del impuesto a las ventas y la base gravable en el servicio de transporte internacional de pasajeros, aéreo o marítimo, los artículos 431 y 461 del Estatuto Tributario disponen, que se causa en el momento de la expedición de la orden de cambio, o del conocimiento por parte del responsable de la emisión del tiquete, y se liquidará sobre el valor total cuando se expidan de una vía solamente, y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y regreso. La base gravable está constituida por el valor total del tiquete u orden de cambio, acorde con lo señalado anteriormente en relación con la causación. Por otra parte, cuando la base esté estipulada en moneda extranjera, será el equivalente en moneda nacional, con aplicación del tipo de cambio vigente en la fecha de emisión del tiquete u orden de cambio.

En materia de IVA, no existe excepción respecto de la obligación de presentar la declaración por el período bimestral respectivo, ya sea por el representante o el agente de negocios en el país.

Por último le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" - "Técnica"- dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica".

Cordialmente

CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS

Jefe Oficina Jurídica

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Concepto 071728

25 de julio de 2008

Doctora

VIVIANA LARA CASTILLA

Bogotá

TEMA. IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

DESCRIPTORES. DEDUCCIONES. Deducción especial por inversión en activos fijos.

Atento saludo doctora Viviana:

Pregunta usted si procede la deducción especial contemplada por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, para las inversiones en infraestructura realizadas por un concesionario nuevo o como ampliación de un contrato anterior, cuando estas corresponden a: (i) rehabilitación y mejoramiento de vías existentes, (ii) construcción de segundas calzadas en vías existentes, (iii) construcción de vías nuevas, o (iv) mantenimiento periódico con el fin de que la vía conserve niveles físicos y de servicio requeridos.

Sobre el tema, se pronunció este Despacho a través del Oficio 039363 de mayo 28 de 2007 en los términos generales que le permite su competencia para absolver las consultas escritas que se formulen en relación con la interpretación y aplicación de las normas tributarias del orden nacional, de conformidad con lo previsto en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 en concordancia con el artículo 10 de la Resolución 1618 de 2006.

Se recordó en dicho acto, que atendiendo tanto a la normatividad legal y reglamentaria de la figura tributaria como a la interpretación jurisprudencial y doctrinaria sobre la misma, se podrá deducir el 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, entendiendo como tales, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, que participan de manera directa en la actividad productora de renta del contribuyente y que se deprecian o amortizan fiscalmente, conforme lo menciona el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004.

En este contexto se precisó, que el incentivo cobija la inversión, inclusive, cuando se realizan obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos, bajo la condición de ser activadas para ser depreciadas o amortizadas por el contribuyente, teniendo en cuenta que ingresan al patrimonio del contribuyente. De la misma manera, que quedan comprendidos en el beneficio los activos productivos que sean construidos o fabricados por el contribuyente donde la deducción se calculará con base en las erogaciones incurridas en la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo. Todo lo anterior sin perjuicio de la prohibición que existe para los contribuyentes, en el sentido de que quienes hagan uso de esta deducción, no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario.

Por lo tanto, los bienes que quedan incorporados en las vías ya sea directamente por su construcción, mantenimiento, rehabilitación o mej