Mediante la Sentencia No. 25406 del 3 de noviembre de 2022, el Consejo de Estado se refirió al control de nulidad instaurado por los demandantes contra un apartado del parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3 del Decreto 1625 de 2016 – Único Reglamentario en Materia Tributaria, en el cual se indicaba que las declaraciones tributarias del impuesto sobre las ventas (IVA) presentadas en periodos diferentes a los establecidos por la ley no tendrían efecto legal alguno. Los demandantes solicitaron declarar nula dicha disposición alegando que se vulnera el principio de legalidad tributaria, eficiencia y el de jerarquía de las normas constitucionales, pues establece como consecuencia jurídica dejar sin efecto las declaraciones de IVA que son presentadas por el responsable en un periodo distinto al que está obligado, norma de carácter sancionatorio que es de aplicación restrictiva y es prerrogativa del Congreso de la República y no del ejecutivo. Además, estos actores indicaron que dicho aparte de la norma supera el alcance del artículo 600 del Estatuto Tributario (E.T.), pues impone a los contribuyentes una carga contraria a la Constitución y la ley tributaria, y prevé unos efectos jurídicos sancionatorios que desbordan la facultad reglamentaria del Gobierno.

Por su parte, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público se opuso a las pretensiones de la demanda, indicando que la norma objeto de control no es ilegal, pues está dentro del ámbito de la facultad reglamentaria de la que goza, por disposición constitucional y legal, el Gobierno Nacional. Este ministerio manifestó que dejar sin efecto legal las declaraciones de IVA presentadas de forma extemporánea no excede la facultad reglamentaria, pues los efectos que genera el incumplimiento de declarar en ese periodo no están sometidos al principio de reserva de ley por ser una atribución del Gobierno Nacional, necesaria para la ejecución de las leyes. La obligación de presentar declaraciones tributarias dentro de un periodo es un deber formal indispensable, desde el punto de vista constitucional, para hacer efectivo el recaudo por parte de la administración tributaria, por lo que la norma demandada no es de orden sancionatorio, sino un instrumento que permite hacer exigible y efectiva la obligación constitucional.

Otras intervenciones expuestas en la Sentencia:

• Universidad Externado de Colombia. El Centro de Estudios Fiscales de esta universidad indicó que la norma demandada tiene vicios en su ámbito material pues el reglamento no puede ser fuente autónoma de obligaciones, ni tampoco puede modificar el contenido de la norma legal o los efectos jurídicos que esta ha establecido.
• Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT). El ICDTseñaló que la potestad reglamentaria debeceñirse al mandato legal sin transgredirlo en forma alguna, sino integrándose de manera lógica con la disposición superior objeto de reglamentación, esto es desarrollando lo que explícita o implícitamente comprende la ley. El artículo 600 del E.T., se limita a regular la periodicidad con que los responsables del IVA deben presentar su declaración. Sin embargo, no establece que la presentación en periodicidad diferente a la que le corresponde al responsable tenga como consecuencia jurídica su ineficacia. Por lo tanto, la ineficacia de las declaraciones de IVA que se presenten por períodos diferentes a los establecidos es una consecuencia jurídica que no se desprende de la ley, sino del reglamento.
• Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). La DIAN manifestó quelos efectos que genera el incumplimiento de deber de declarar en los periodos establecidos por la ley no están sometidos al principio de reserva de ley, por lo que es una atribución reglamentaria del Gobierno Nacional. Esta entidad se remitió a la Sentencia C-030 de 2019 de la Corte Constitucional, en la cual se estableció que los elementos esenciales del tributo deben ser fijados por el legislador, pero los aspectos vinculados a la ejecución técnica y administrativa de estos pueden ser válidamente delegados a la administración. Así pues, el efecto consagrado en el reglamento no pretende sancionar, sino generar un instrumento que permite hacer exigible la obligación constitucional de tributar en los períodos señalados por el legislador en aras de la materialización del principio de eficiencia tributaria en el recaudo del IVA.

Ante esta demanda, le correspondió a la Sección Cuarta del Concejo de Estado decidir sobre la legalidad de la frase en cuestión. En concreto, el estudio de legalidad se centró en determinar si el Gobierno Nacional excedió la potestad reglamentaria con la inclusión de la consecuencia de dejar sin efectos legales las declaraciones de IVA cuando son presentadas en un periodo diferente al que le corresponda según la ley. Finalmente, el Consejo de Estado decidió declarar la nulidad de la expresión en mención del parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3 del Decreto 1625 de 2016, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:

• Esta sala se remitió a la Sentencia No. 21235 de 2018 que indició que el artículo 189-11 de la Constitución Política es el fundamento de la potestad reglamentaria, según el cual, el Ejecutivo está revestido de la facultad para expedir decretos, resoluciones y órdenes necesarias para la cumplida ejecución de las leyes. Esta competencia, por ende, está dirigida a determinar reglas específicas para que los distintos organismos del Estado cumplan adecuadamente con las disposiciones legislativas. Esta facultad está sujeta a ciertos límites, que no son otros que la Constitución y la ley misma, ya que al reglamentar no es dado ampliar, restringir o modificar el contenido legal. Es decir, las normas reglamentarias deben estar subordinadas a la ley respectiva y tener como finalidad exclusiva la cabal ejecución de esta. El ejercicio del poder reglamentario obliga al Gobierno a desarrollar no solo el texto de la ley, sino también su contenido implícito y su finalidad específica para que cumpla de la mejor manera con sus objetivos.
• A juicio de la Sala, el texto acusado excede la disposición legal reglamentada, dado que prevé una consecuencia jurídica que no fue prevista por el legislador, pues el artículo 600 del E.T. se limitó a indicar los periodos del impuesto al valor agregado y las condiciones para presentar las declaraciones con periodicidad bimestral o cuatrimestral, pero no hizo ninguna previsión sobre los efectos por la presentación de las declaraciones en periodos diferentes, solo estableció que el cambio del periodo debía ser informado a la DIAN conforme fuera reglamentado.
• La ineficacia de las declaraciones establecida en la norma acusada no es un aspecto que se limite a la administración y recaudo del tributo, pues tiene un indudable efecto sancionatorio, ya que implica presentar una nueva declaración incluyendo la sanción por extemporaneidad o, en caso de que no lo haga, ser sujeto de la sanción por no declarar -prevista en los artículos 641 y 643 del E.T.-.

Ver: Sentencia No. 25406 de 2022

Redacción INCP