Con motivo de la celebración de la versión XV del Foro de Firmas: “El contador frente al programa de transparencia y ética empresarial”, en representación del Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia – INCP, presenté las implicaciones de la Ley 2195 de 2022 para los revisores fiscales. A continuación, un resumen de mi intervención preparada con el apoyo del Comité Técnico del INCP.
Antecedentes
La Ley 2195 de 2022 encierra un objetivo loable: fortalecer la prevención y lucha contra la corrupción, fenómeno endémico en la administración pública colombiana. Dicha norma es una actualización de la Ley 1474 de 2011, la cual incorporó una buena cantidad de medidas en materia de prevención, investigación y sanción de actos de corrupción e incluso, modificó el Código Penal, incluyendo en su artículo 16 un nuevo delito: la corrupción privada (art. 250-A del Código Penal).
A pesar de estas importantes medidas, los resultados no son positivos. En 2011, Colombia ocupaba el puesto 80 en el Índice de percepción de corrupción de transparencia internacional, y para 2022, descendió al puesto 91. Esto parece indicar que la emisión de leyes en realidad no ha tenido un impacto práctico en la disminución de la corrupción en el país.
Al margen de la efectividad real de las normas, nos compete analizar y proponer las acciones que debe tomar el revisor fiscal quien ha sido incluido en las citadas leyes como uno de los actores en la lucha anticorrupción. Asimismo, recomendaremos diversas acciones que debe ejercer este profesional dentro del ámbito de sus responsabilidades legales y profesionales para cumplir lo ordenado en la normatividad.
Recopilación de referencias al revisor fiscal
Para una comprensión ordenada, iniciemos por describir los artículos de la Ley 2195 de 2022 que asignan responsabilidades al revisor fiscal:
- Artículo 9. Adiciona el artículo 34-7 a la Ley 1474 de 2011. En el parágrafo 4 se indica: “El revisor fiscal, cuando se tuviere, debe valorar los programas de transparencia y ética empresarial y emitir opinión sobre los mismos.”
- Artículo 57. Modifica el numeral 5 del artículo 26 de la Ley 43 de 1990 y adiciona un parágrafo así:
5. Los revisores fiscales tendrán la obligación de denunciar ante las autoridades penales, disciplinarias y administrativas, los actos de corrupción así como la presunta realización de un delito contra la administración pública, el medio ambiente, el orden económico y social, financiación del terrorismo y de grupos de delincuencia organizada y administración de recursos relacionados con actividades terroristas y de la delincuencia organizada, los consagrados en la Ley 1474 de 2011, o cualquier conducta punible relacionada con el patrimonio público económico que hubiere detectado en el ejercicio de su cargo. También deberán poner estos hechos en conocimiento de los órganos sociales y de la administración de la sociedad. Las denuncias correspondientes deberán presentarse dentro de los seis (6) meses siguientes al momento en que el revisor fiscal hubiere tenido conocimiento de los hechos. Para los efectos de este Artículo, no será aplicable el régimen de secreto profesional que ampara a los revisores fiscales.
PARÁGRAFO: Las autoridades de inspección, vigilancia o control de las personas jurídicas que tengan revisoría fiscal podrán imponer las sanciones que correspondan, conforme a sus facultades, a los revisores fiscales por la omisión de la obligación de denuncia establecida en el numeral 5 del presente Artículo.”
Como podemos observar, pese a que la Ley 1474 de 2011 imponía obligaciones al revisor fiscal relacionadas con la denuncia de actos de corrupción, la Ley 2195 de 2022 amplió dichas obligaciones. En consecuencia, a continuación, analizaremos los artículos transcritos puesto que no es relevante compararlos con la Ley 1474 de 2011.
Sobre los Programas de transparencia y ética empresarial (PTEE)
La Circular 100-000011 del 8 de septiembre de 2021 de la Superintendencia de Sociedades establece las entidades obligadas a implementar los PTEE y el contenido mínimo que deben tener. Solo a manera de referencia, estos programas incluyen un conjunto de actividades ordenadas orientadas a prevenir y gestionar los riesgos de corrupción y de soborno transnacional, y están a cargo de un oficial de cumplimiento.
Como lo transcribimos atrás, la Ley 2195 de 2022 impone al revisor fiscal la valoración de los PTEE y le exige emitir una opinión sobre ellos. Es posible que un análisis más profundo hubiera concluido que el uso del término “opinión” no era el correcto, pues el mismo conlleva una auditoría de alcance completo o un alto nivel de aseguramiento.
En el primer año de cumplimiento de esta norma (2022), según entrevistas realizadas por el INCP a revisores fiscales, la mayoría aplicó la Norma Internacional para Encargos de Aseguramiento 3000 (NIEA 300) – Encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica para la valoración de los PTEE. Recordemos que en un encargo de aseguramiento el profesional tiene como objetivo obtener evidencia suficiente y adecuada -con base en ciertos criterios- para emitir una conclusión, cuyo fin es incrementar la confianza del usuario acerca de la medida o evaluación de una materia subyacente objeto de análisis. En este caso, la materia subyacente es el PTEE y los criterios son las disposiciones legales y reglamentarias, como, por ejemplo, las disposiciones de la Circular 100-000011 de 2021.
La NIEA 3000 define que la conclusión puede emitirse mediante un informe directo de aseguramiento o mediante una declaración de que la entidad ha cumplido en todos los aspectos materiales con los requisitos de una disposición o reglamentación particular. Es de aclarar que en un informe directo las conclusiones se emiten sobre la base de un aseguramiento limitado o razonable.
Considerando que la Ley 2195 de 2022 pide una valoración de los PTEE, compartimos la posición de que la conclusión del revisor fiscal sea sobre el contenido o afirmaciones de dichos programas y no sobre su desempeño (informe directo); esto al margen de que la evaluación de la aplicación de los PTEE haga parte de la evaluación del cumplimiento que la ley anticorrupción le exige al revisor fiscal.
Un encargo de aseguramiento sobre afirmaciones se centra en pruebas para evaluar el riesgo de control, más que en el riesgo de medición o evaluación. En el caso de valoración de los PTEE, el trabajo, como sucede con cualquier encargo de aseguramiento, debe partir de una planeación; incluir la evaluación de los riesgos, en particular el de control; y la aplicación de pruebas, en las cuales el marco de referencia o criterio del trabajo es la Circular 100-000011 de 2021. Además, la NIEA 3000 requiere la aplicación de normas de calidad y de ética, entre ellas, el juicio y escepticismo profesional y las competencias técnicas adecuadas para la realización del trabajo.
Tratándose de un alcance adicional, el revisor fiscal deberá incluir en su propuesta de servicios esta responsabilidad y determinar el valor de sus honorarios detallando las características del encargo, el alcance, la oportunidad, la materia subyacente y los criterios que se espera que se apliquen, puesto que son una parte integrante de la propuesta.
Sobre el reporte de los actos de corrupción
Este requerimiento debe incluirse en las actividades de revisoría fiscal del año, considerando que la modificación de la Ley 2195 de 2022 incrementa las responsabilidades de la Ley 1474 de 2011. A continuación, listamos dichas exigencias:
Si el revisor fiscal detecta un acto de corrupción debe denunciarlo a tres jurisdicciones distintas: penal, disciplinaria y administrativa, según se trate, lo cual, de por sí, ya implica un trabajo importante y tiene consecuencias significativas en el tiempo de dedicación puesto que en cada una de estas jurisdicciones puede ser citado a declarar en calidad de testigo procesal. En lo penal, el revisor fiscal debe interponer la denuncia correspondiente ante la Fiscalía General de la Nación. En lo disciplinario, debe oficiar la queja ante la Procuraduría General de la Nación; y, en lo administrativo, debe oficiar ante el ente de supervisión apropiado (por lo general ante las superintendencias, aunque puede haber otro tipo de supervisores en casos particulares).
De las tres jurisdicciones a las que debe informar el revisor fiscal sobre los actos de corrupción que conozca tal vez la más compleja es la penal, puesto que, de manera expresa, la ley se refiere a “la presunta realización de un delito contra la administración pública, el medio ambiente, el orden económico y social, financiación del terrorismo y de grupos de delincuencia organizada y administración de recursos relacionados con actividades terroristas y de la delincuencia organizada…”. Además, la denuncia penal exige evaluar la presunta comisión de delitos específicos, lo cual parece ir más allá de las responsabilidades que se desprenden de la revisoría fiscal.
A continuación, para efectos de ilustración, hacemos una breve referencia a los delitos mencionados en el artículo 57 de la Ley 2195 de 2022, el cual modifica el numeral 5 del artículo 26 de la Ley 43 de 1990, relacionándolos con los artículos respectivos del Código Penal:
| Denominación general del delito | Denominación específica del delito | Artículo del Código Penal |
| Destrucción del medio ambiente | Artículo 164 | |
| Corrupción privada | Artículo 250 A | |
| Contra el orden económico y social | Acaparamiento | Artículo 297 |
| Especulación | Artículo 298 | |
| Alteración y modificación de calidad, cantidad, peso o medida | Artículo 299 | |
| Ofrecimiento engañoso de productos y servicios | Artículo 300 | |
| Ofrecimiento engañoso de productos y servicios | Artículo 301 | |
| Pánico económico | Artículo 302 | |
| Ilícita explotación comercial | Artículo 303 | |
| Daño en materia prima, producto agropecuario o industrial | Artículo 304 | |
| Usura | Artículo 305 | |
| Usurpación de derechos de propiedad industrial y derechos de obtentores de variedades vegetales | Artículo 306 | |
| Uso ilegítimo de patentes | Artículo 307 | |
| Violación de reserva industrial o comercial | Artículo 308 | |
| Sustracción de cosa propia al cumplimiento de deberes constitucionales o legales | Artículo 309 | |
| Exportación o importación ficticia | Artículo 310 | |
| Aplicación fraudulenta de crédito oficialmente regulado | Artículo 311 | |
| Ejercicio ilícito de actividad monopolística de arbitrio rentístico | Artículo 312 | |
| Evasión fiscal | Artículo 313 | |
| Utilización indebida de fondos captados del público | Artículo 314 | |
| Operaciones no autorizadas con accionistas o asociados | Artículo 315 | |
| Captación masiva y habitual de dineros | Artículo 316 | |
| No reintegro de dineros captados ilegalmente | Artículo 316 A | |
| Manipulación fraudulenta de especies inscritas en el registro nacional de valores e intermediarios | Artículo 317 | |
| Urbanización ilegal | Artículo 318 | |
| Delitos sobre contrabando | Artículos 319 – 322-1 | |
| Delitos de lavado de activos | Artículos 323-327 | |
| Delitos del apoderamiento de los hidrocarburos, sus derivados, biocombustibles o mezclas que los contengan y otras disposiciones | Artículos 327a – 327e | |
| Delitos contra los recursos naturales y medio ambiente | Artículos 328 – 339 | |
| Delitos relacionados con el terrorismo | Artículos 343 – 345 | |
| Delitos contra la administración pública | Artículos 397-434B |
Es de aclarar que esta lista no es finita pues puede haber otras situaciones que, por tener relación con algunos de los delitos mencionados, pueden quedar incluidas.
Es una lista demasiado extensa y preocupante dada la exigencia al revisor fiscal de informar sobre lo detectado, lo cual nos debe llevar a establecer procedimientos para detectar posibles delitos.
Las posibles sanciones
El parágrafo adicionado al artículo 26 de la Ley 43 de 1990, faculta a las entidades de supervisión para sancionar a los revisores fiscales por la omisión de denuncia. Se entiende que los tipos de sanción dependen de las facultades sancionatorias de cada supervisor, por ejemplo, los entes administrativos típicamente imponen multas o destitución, pero siendo así, seguramente habría también una remisión del caso a la Junta Central de Contadores para efecto de las sanciones disciplinarias a que hubiera lugar.
Surge entonces la pregunta de si ahora los contadores públicos deberán convertirse en abogados para evaluar la posible comisión de una conducta punible por algún funcionario de la organización a la que preste sus servicios. Creemos que no es así, porque el principio jurídico ad impossibilia nemo tenetur (nadie está obligado a un imposible) ha sido varias veces ratificado por las altas cortes de nuestro país.
En este sentido, creemos que la obligación del revisor fiscal es la de incluir pruebas sobre el cumplimiento legal basado en las principales normas que puedan afectar a la organización en concordancia con las NIA, particularmente la NIA 240 – Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude y la NIA 315 – Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
Además, es la ausencia de la inclusión de dichas pruebas en su planeación y, por supuesto, su no ejecución o la abstención de su reporte, lo que podría dar lugar a efectos jurídicos como consecuencia de la omisión a la que se refiere la Ley 43 de 1990.
En resumen, la Ley 2195 de 2022 y sus desarrollos imponen responsabilidades significativas para el revisor fiscal que, dependiendo de las características del negocio, harían necesario el involucramiento de especialistas diferentes a los contadores. Las propuestas de servicios de revisoría fiscal deben incluir estas nuevas responsabilidades y los honorarios correspondientes, pues la obligación de denuncia implica un trabajo adicional importante y un mayor tiempo de dedicación.
De igual manera, la aplicación de la NIEA 3000 requiere una formación de competencias adecuada y la aplicación rigurosa de normas de aseguramiento, calidad y ética. Al respecto, cabe preguntarnos si los programas de pregrado y/o postgrado están preparando a los contadores para comprender y responder de manera adecuada a las obligaciones que se les impone legalmente.
Finalmente, es evidente que el contador no tiene la formación necesaria para comprender las implicaciones de la amplia lista de conductas tipificables como delito y mucho menos para evaluar su presunta comisión. Es deseable un mayor conocimiento por parte de los legisladores de lo que los contadores sabemos y podemos hacer, y contar con su disposición para abrir espacios de análisis y construcción conjunta con normalizadores, educadores y representantes de la profesión. Esto resultaría en responsabilidades proporcionadas, expectativas cumplidas y riesgos profesionales acotados.
Luisa Fernanda Salcedo
Presidenta del INCP
