Por medio del Concepto No. 957 de 2022, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) respondió los siguientes interrogantes relacionados con la aplicación de los regímenes tributarios establecidos para empresas ubicadas en las denominadas Zonas Más Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC) y lo respectivo al mecanismo de obras por impuestos:

• ¿Es posible combinar los dos mecanismos tributarios de las ZOMAC a un mismo proyecto? Recordemos que estos regímenes (ZOMAC y obras por impuestos) están regulados por los artículos 237 y 238 de la Ley 1819 de 2016 y el artículo 800-1 del Estatuto Tributario (E.T.), con sus respectivos decretos reglamentarios. Para la DIAN, resulta claro que mientras el régimen ZOMAC permite la aplicación de una tarifa reducida del impuesto sobre la renta, el mecanismo de obras por impuestos tiene que ver con la forma de extinguir la obligación tributaria. Por otra parte, de los artículos 1.6.5.1.1. y siguientes del Decreto 1625 de 2016 se observa que estos no disponen prohibición expresa para aplicar simultáneamente el régimen de tributación para las nuevas sociedades que inicien actividades en las ZOMAC y el mecanismo de obras por impuestos. En consecuencia, en el entendido que la pregunta se orienta a saber si una nueva sociedad ubicada en la ZOMAC puede acogerse simultáneamente al tratamiento consagrado en el artículo 237 de la Ley 1819 de 2016 y, a su vez, aplicar el mecanismo de obras por impuestos del artículo 238 de la misma ley y el artículo 800-1 del E.T., la DIAN indica que al no existir una prohibición expresa en las normas vigentes, en tal sentido, resulta posible su aplicación simultánea en tanto se cumplan -en cada caso particular- todos los requisitos y condiciones definidos por la ley.

• ¿Una planta de generación de electricidad registrada en un municipio ZOMAC puede acumular los dos beneficios tributarios del régimen especial de renta y obras por impuestos? ¿Podría esta planta de generación de energía a su vez aplicar a los incentivos tributarios de los artículos 11, 12, 13 y 14 de la Ley 1715 de 2014? En primer lugar, la DIAN precisa que los tratamientos tributarios de las nuevas sociedades que inicien actividades en las ZOMAC están destinados a las personas jurídicas y no a los establecimientos de comercio (pudiéndose entender una planta de generación de electricidad como parte de un conjunto de bienes económicamente organizados y destinados a un fin). Respecto al segundo interrogante, la DIAN se remite al artículo 23 de la Ley 383 de 1997, el cual establece que, en relación con la concurrencia de beneficios fiscales, un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente. Así pues, se considera que únicamente son beneficios tributarios concurrentes: (i) las deducciones autorizadas por la ley que no tengan relación directa de causalidad con la renta y (ii) los descuentos tributarios. Por otra parte, la Ley 1715 de 2014, modificada por la Ley 2099 de 2021 y reglamentada mediante el Decreto 895 de 2022, dispone los diferentes incentivos tributarios aplicables a la generación de energía eléctrica con fuentes no convencionales (FNCE) y a la gestión eficiente de la energía. En particular, los artículos 11, 12, 13 y 14 de esta ley consagran (i) deducción del 50 % en renta del total de la inversión realizada para tal efecto, (ii) exclusión del impuesto sobre las ventas (IVA) en la adquisición de bienes y servicios para el desarrollo de proyectos de generación con FNCE y gestión eficiente de la energía, (iii) incentivo arancelario, y (iv) incentivo contable para depreciación acelerada de activos. En relación con estos incentivos, la DIAN indica que se debe observar la naturaleza y hechos económicos de cada uno de los tratamientos o mecanismos tributarios enunciados por los artículos 237 y 238 de la Ley 1819 de 2016, ya que son distintos a los incentivos previstos por los artículos 11, 12, 13 y 14 de la Ley 1715 de 2014 e, igualmente, no corresponden a las limitantes o prohibiciones que se aducen en el marco de las inversiones de obras por impuestos del numeral 6 del artículo 800-1 del E.T. En todo caso, la DIAN señala que su aplicación particular deberá ser analizada y definida directamente por cada contribuyente -en su caso puntual- previo cumplimiento de los requisitos y condiciones definidas en la ley y su reglamento.

• Si un grupo de empresas se asocian para iniciar una nueva sociedad en un municipio ZOMAC para construir una nueva empresa de generación, ¿es posible sumar los impuestos de las empresas socias para calcular el impuesto a cargo y lograr los beneficios tributarios respectivos? La DIAN señala que al tratarse de una persona jurídica diferente de las que la integran, es a esta, en su calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, a quien le corresponderá hacer efectivo los correspondientes estímulos tributarios (cuando a ello haya lugar), los cuales no son extensibles directamente a sus socios o accionistas. Así pues, no habrá lugar a la sumatoria de los impuestos a cargo de cada una de las sociedades que integran la nueva sociedad -en su calidad de socias o accionistas- para determinar el impuesto a cargo de esta última. Por tanto, la nueva sociedad, obligada a llevar la contabilidad, deberá reconocer -de manera independiente de sus socios o accionistas y para efectos fiscales- sus activos y pasivos, así como los ingresos, costos y gastos por ella devengados de acuerdo con la normatividad vigente aplicable.

• ¿Es necesario que la energía producida por una planta generadora construida y registrada en un municipio ZOMAC sea consumida (parcial o totalmente en ese municipio) para acceder a los beneficios tributarios mencionados? Bajo el entendido que el supuesto planteado involucre la prestación de servicios, la DIAN sugiere tener en cuenta lo señalado en el artículo 1.2.1.23.1.2. del Decreto 1625 de 2016 el cual precisa que se entiende que el contribuyente desarrolla toda la actividad económica en las ZOMAC, cuando la actividad económica se realiza dentro de los municipios declarados como ZOMAC. Así pues, el mismo artículo indica que se entiende que las actividades de servicios se desarrollan en las ZOMAC cuando la sociedad beneficiaria del incentivo tributario opere o preste los servicios dentro y desde las ZOMAC hacia otras partes del país o del exterior.

• ¿La vigencia de los diez años de los dos beneficios tributarios en las ZOMAC se cuenta desde el momento en que se registra la nueva sociedad en el municipio ZOMAC o son diez años fijos entre el 2017 – 2027?, además ¿cómo son los porcentajes de retención o autorretención? Para responder a la primera pregunta, la DIAN se remitió al artículo 237 de la Ley 1819 de 2016, el cual consagró un parámetro temporal para la aplicación del régimen tributario en mención, asignando un período de 10 años, comprendido entre el año 2017 y el año 2027; de modo que el referido lapso de 10 años transcurre independientemente de la fecha de constitución e inscripción en el registro mercantil de la nueva sociedad interesada en acceder al régimen de tributación de las ZOMAC. Así las cosas, las tarifas reducidas del impuesto sobre la renta y complementarios serán las aplicables según el año en que cada nueva sociedad se constituya e inscriba en el registro mercantil. Por su parte, en relación con la retención y autorretención a título del impuesto sobre la renta, la DIAN sugiere la lectura del artículo 1.2.1.23.1.10. del Decreto 1625 de 2016.

Ver: Concepto No. 957 de 2022

Redacción INCP